Definicja pojęcia „koszt”

Koszty to wyrażone w pieniądzu zużycie środków produkcji i siły roboczej niezbędne w celu pozyskania dobra (produkcji, usługi), czyli wszelkie zmniejszenie majątku służące wytworzeniu warunków umożliwiających jego sprzedaż. Obejmują one niezbędne pod względem gospodarczo i społecznie uzasadnionym zużycie środków rzeczowych oraz usług obcych wyrażone w cenach nabycia, również wykorzystanie pracy żywej wyrażone w płacach związane z efektem użytecznym, powstałe w okresie na jakimkolwiek odcinku działalności gospodarczej.

W rachunkowości finansowej stosowana jest następująca klasyfikacja kosztów:

1. Rodzaj kosztu
   1. amortyzacja
   2. zużycie materiałów i energii
   3. usługi obce
   4. podatki i opłaty
   5. wynagrodzenia
   6. ubezpieczenia społeczne i inne świadczenia
   7. pozostałe koszty
2. Stopień złożoności
   1. koszty proste - o jednorodnej treści ekonomicznej, nie da się ich podzielić na elementy prostsze
   2. koszty złożone - różnego rodzaju koszty działalności zasadniczej
3. Rodzaj działalności podmiotów gospodarczych
   1. koszty działalności podstawowej - koszty związane z działalnością, dla której organizacja powstała
   2. koszty pozostałej działalności operacyjnej - pozostałe koszty poniesione w związku z prowadzeniem bieżącej działalności podstawowej
   3. koszty działalności finansowej - koszty poniesione w związku z prowadzoną działalnością finansową w organizacji
4.  Koszty działalności operacyjnej
   1. koszty działalności podstawowej - dotyczą podstawowej działalności operacyjnej
   2. koszty działalności pomocniczej - związane z działalnością wykonywaną na rzecz działalności podstawowej, zarządu i pracowników
   3. koszty zarządu - ogólnoadministracyjne i ogólnoprodukcyjne dotyczące organizacji, kierownictwa i ogólnej obsługi działalności jednostki
   4. koszty sprzedaży - są rezultatem obsługi procesu sprzedaży, produktów, towarów i materiałów
5. Fazy działalności
   1. faza zakupu - związane ze sferą zaopatrzenia podmiotów gospodarczych i z przyjętym sposobem ewidencji materiałów
   2. faza produkcji - związane z wytwarzaniem wyrobów lub usług
   3. faza sprzedaży - związane ze sprzedażą dobra (opakowania, transport, ubezpieczenie, promocja sprzedaży, marketing)
6. Nośniki kosztów oraz możliwość przypisania określonym okresom działalności
   1. koszty bezpośrednie - możliwość przypisania wprost na kalkulowany produkt na podstawie dokumentacji źródłowej
   2. koszty pośrednie - przypisanie na kalkulowany produkt wymaga ich rozliczenia za pomocą przyjętych kluczy
7.  Związek z przychodami ze sprzedaży
   1. koszty produktów - związane z wytwarzaniem produktów lub nabyciem towaru, nie wykazują związku z przychodami, dopóki nie zostaną sprzedane
   2. koszty okresu - nie są włączone do wyceny zapasów produkcji zaś w całości obciążają wynik finansowy okresu

Cel pomiaru, wycena i dokumentacja kosztów wytworzenia

Zużycie czynników produkcji i środków pracy, takich jak praca ludzka, środki trwałe, usługi obce mierzonych w różnych jednostkach, dla których wspólną jednostką są pieniądze, dzięki którym możemy określić koszty. W praktyce występuje jedynie przybliżanie wycenionych nakładów do poziomu kosztów rzeczywistych, z tej racji część kosztów ma charakter umowny, np. amortyzacja.

Co zyskujemy obliczając koszty?

1. umożliwiają porównanie zużycia czynników produkcji w różnych podmiotach gospodarczych prowadzących taką samą działalność
2. mamy rozeznanie w ogólnych rozmiarach zużycia czynników produkcji i otrzymanych dzięki nim efektach
3. umożliwiają ocenę opłacalności różnych wariantów działalności
4. wspomagają decyzje dotyczące najbardziej racjonalnej alokacji produkcji w różnych komórkach, wydziałach danego podmiotu
5. pozwalają przeprowadzać badanie efektów zastąpienia jednych czynników produkcyjnych przez inne
6. umożliwiają ustalenie rentowności produkcji (wyrobów i partii)

Nakłady w przedsiębiorstwach są mierzone, wyceniane i dokumentowane, a następnie odpowiednio klasyfikowane i rejestrowane głównie w celu najwierniejszego przypisania kosztów do produktów, które dzięki nim powstają.

Użyteczność praktyczna informacji o jednostkowym koszcie produktu dotyczy m.in.:

1. rachunkowości finansowej celem opracowania rachunku zysków i strat
2. obszaru wyceny produktu i określenia ceny
3. obszaru decyzji związanej z oceną wykonania zadań produkcyjnych i decyzjami na przyszłość

W rachunkowości zarządczej stosowana jest następująca klasyfikacja kosztów:

1. Związane z rozmiarami produkcji
   1. koszty zmienne – konsekwencją zmiany rozmiarów produkcji jest zmiana wielkości kosztów
      • wprost proporcjonalne - zmiana obu elementów w takim samym stopniu
      • progresywne - zmiana kosztów jest szybsza od zmiany produkcji
      • degresywne - zmiana kosztów jest wolniejsza od zmiany produkcji
   2. koszty stałe - koszty gotowości produkcyjnej, brak reakcji na zmiany rozmiarów produkcji
2. Rola w rozwiązywaniu problemu decyzyjnego
   1. koszty znaczące (istotne) - zmieniające się zależnie od wariantu decyzyjnego
   2. koszty nieznaczące (nieistotne) - w każdym przypadku są identyczne, ponieważ nie zależą od wariantu decyzyjnego.
3. Granica, do której jest uzasadniony wzrost kosztów identyfikujących proces produkcji
   1. koszty krańcowe - koszt wytworzenia jednej dodatkowej jednostki ponad dotychczasową wielkość produkcji
   2. koszty przyrostowe - koszty przyrostu produkcji, czyli różnica między kosztem produkcji w zwiększonych rozmiarach, a kosztami produkcji w dotychczasowej wielkości.
4. Przychód odrzucony
   1. koszty utraconych korzyści - koszty związane z koniecznością wyboru jednego z dwóch alternatywnych działań
5. Powiązanie z odpowiedzialnością za funkcjonowanie firmy
   1. koszty zależne (kontrolowane) – koszty, o wysokości których decyduje całkowicie kierownik firmy
   2. koszty niezależne (niekontrolowane) – koszty, na wysokość których kierownik nie ma wpływu

Ustawa o rachunkowości nakazuje wycenę wytworzonych produktów wg kosztów wytworzenia, na które składają się koszty bezpośrednie oraz przypadającą na ten okres uzasadnioną część kosztów pośrednich produkcji.

Główne etapy rozliczania kosztów:

Koszty podstawowej działalności po ich zarejestrowaniu podlegają rozliczeniu, które obejmuje następujące etapy:

1. rozliczenie kosztów dotyczących kilku okresów sprawozdawczych - rozliczenia międzyokresowe
2. rozliczenie kosztów fazy zaopatrzenia
3. rozliczenie kosztów produkcji pomocniczej
4. rozliczenie kosztów na wytwarzane w tym okresie produkty

Rachunek kosztów pełnych

W rachunkowości obowiązuje współmierność przychodów i kosztów, wobec tego musimy uwzględnić rozliczenia międzyokresowe kosztów, czyli koszty nie dotyczące danego okresu odrzucić, natomiast przyjąć te dotyczące bieżącego okresu. Przedsiębiorstwa powinny dokonywać czynnych i biernych rozliczeń okresowych, zaś czas rozliczeń międzyokresowych i sposób rozliczenia kosztów powinien być uzasadniony charakterem rozliczeń z zachowaniem zasady ostrożnej wyceny.

Rozliczenie kosztów zakupu (zaopatrzenia)

Wg Ustawy o Rachunkowości zapasy rzeczowych składników majątku obrotowego należy ujmować w księgach wg cen nabycia. Cena nabycia oznacza cenę, po której nabyto towar plus koszty związane z zakupem do pierwszego miejsca składowania w firmie. Koszty zakupu dzieli się na bezpośrednie, związane z ceną zakupu i pośrednie, czyli nie związane bezpośrednio z ceną, ale ponoszone do miejsca magazynowania, związane z utrzymaniem sfery zaopatrzenia (koszty załadunku i wyładunku, ubezpieczenia, koszty usług spedycyjnych, koszty bezzwrotnych opakowań). Koszty pośrednie są w całości odnoszone na koszty zarządu i traktowane jak koszty ogólne, a więc koszty uzyskania przychodu w danym okresie.

Koszty produkcji pomocniczej

Produkcja pomocnicza to wydziały świadczące usługi na rzecz tego pomiotu zlokalizowane w strukturze organizacyjnej podmiotów gospodarczych i w jego ewidencji księgowej. Ich celem działania jest wykonywanie niezbędnych usług dla wszystkich sfer działalności jednostki, natomiast jeśli ich moce przerobowe są za wysokie w stosunku do potrzeb przedsiębiorstwa, mogą dodatkowo świadczyć usługi dla odbiorców zewnętrznych. Rozliczenie kosztów produkcji pomocniczej polega na podziale, przy zastosowaniu odpowiednich metod bezpośrednich i pośrednich, kosztów produkcji przez wielkość tej produkcji i następnie odciążenie tych komórek, w ramach której produkcja pomocnicza jest prowadzona.

Rodzaje produkcji pomocniczej:

• jednorodny - wydziały energetyczne produkujące energię (elektrownie, własne transformatorownie, kotłownie, wydziały transportowe)
• różnorodny - wydziały remontowe, wydziały produkujące meble, przyrządy, narzędzia na własne potrzeby firmy, wydziały produkujące opakowania na własne potrzeby, wydziały badawcze, laboratoria, usługi bytowe (socjalne, prowadzenie stołówek przyzakładowych, ośrodków wypoczynkowych).

Przystępując do rozliczania kosztów produkcji pomocniczej należy ustalić wielkość i kierunek zużycia wykonanej produkcji, ilości świadczeń lub produktów przypadających na poszczególne wydziały korzystające z usług produkcji pomocniczej, wysokość kosztów poniesionych przez każdy z wydziałów produkcji pomocniczej. Kierunki świadczeń wydziałów produkcji pomocniczej identyfikują dokumenty produkcyjne - raporty produkcyjne, rozdzielniki, zlecenia produkcyjne, zestawienia zleceń. Aby ustalić ilość usług lub produktów przypadających na poszczególne działy muszą być w nich zainstalowane potrzebne urządzenia pomiarowe, np. liczniki energii, liczniki wody. Jeżeli jest to niemożliwe lub nieopłacalne, musimy posługiwać się kluczami pomiarowymi, czyli wielkościami umownymi, które odzwierciedlałyby rozmiary świadczonych usług produkcyjnych. Ustalenie zestawienia kosztów produkcji pomocniczej prowadzi się w ewidencji księgowej na planie kont "Produkcja pomocnicza" z podziałem na konta ewidencji analitycznej. Na koniec okresu zlicza się je i kalkuluje na konkretnych odbiorców świadczeń. Kalkulacje te dokonuje się w wysokości kosztów wytworzenia obejmującego koszty bezpośrednie i pośrednie produkcji pomocniczej.

Rozliczenie kosztów produkcji pomocniczej może być dokonywane wg różnych metod, których stosowanie uzależnione jest od charakteru tej produkcji pomocniczej.

W przypadku produkcji pomocniczej jednorodnej w praktyce wykorzystuje się metody:

1. rzeczywistego kosztu wytworzenia
2. planowanego (umowny) kosztu wytworzenia
3. częściowo rzeczywisty a częściowo umowny koszt wytworzenia.

Wybór metody rozliczenia kosztów produkcji pomocniczej w znacznej mierze zależy od tego, czy występują świadczenia wzajemne pomiędzy samymi wydziałami produkcji pomocniczej.

Rozliczenie kosztów produkcji pomocniczej o różnorodnym charakterze jest dokonywane wg kalkulacji doliczeniowej - zleceniowej na podstawie zleceń produkcyjnych.

Metoda rzeczywistego kosztu wytworzenia może być stosowana, gdy pomiędzy wydziałami produkcji pomocniczej nie występują wzajemne świadczenia. Ale w firmach występują wzajemne świadczenia zwrotne, powrotne pomiędzy wydziałami produkcji pomocniczej. Stosuje się wtedy metody częściowo rzeczywistego a częściowo planowanego kosztu wytworzenia lub metodę planowanego kosztu wytworzenia.

Istnieją cztery rozwiązania w podejściu do rozliczenia:

1. zignorowanie w rozliczeniach problemu wzajemnych świadczeń, ale założenie to jest uzasadnione w przypadku, gdy wzajemne świadczenia między wydziałami są niewielkie, np. 5%,
2. przyjęcie stałej kolejności jednokierunkowego rozliczania kosztów produkcji pomocniczej, w pierwszej kolejności nie przyjmuje świadczeń od innych działów, lecz sam świadczy usługi na rzecz innych wydziałów pomocniczych; ostatni wydział otrzymuje świadczenia od wszystkich rozliczonych wcześniej,
3. uwzględnianie świadczeń powrotnych po kosztach planowanych i rozliczenie zgromadzonych w taki sposób kosztów poszczególnych wydziałów na ostatecznych odbiorców; jest to metoda częściowo rzeczywistego i częściowo planowanego kosztu wytworzenia,
4. wycena wszystkich świadczeń - i wzajemnych, i ostatecznych może być dokonana przy zastosowaniu stawek planowanych, co w ostatecznym rachunku wymaga rozliczenia odchyleń od wartości rzeczywistych kosztów zgromadzonych na kontach rozliczonych wydziałów pomocniczych; jest to metoda planowanego kosztu wytworzenia.

Odchylenia, jeśli są nieistotne, niewielkie, mogą w całości obciążyć koszty zarządu danej jednostki, bądź też rozliczyć odchylenia w tej samej proporcji co świadczenia na rzecz odbiorców usług, z pominięciem wzajemnych świadczeń pomiędzy wydziałami pomocniczymi.

Rozliczenie kosztów prostych wydziałowych

Koszty wydziałowe to koszty pośrednie procesu produkcji, których nie można w bezpośredni sposób, na podstawie dokumentów źródłowych, przypisać na jednostkę wytworzonego produktu. W praktyce są klasyfikowane na dwie zasadnicze grupy:

1. koszty związane z technologią i organizacją produkcji - grupa związana z utrzymaniem stanowisk pracy w gotowości produkcyjnej i zapewnienie niezakłóconego procesu produkcji to tzw. koszty ruchu, czyli: amortyzacja maszyn i urządzeń, zużycie uniwersalnych narzędzi, koszty konserwacji i remontów maszyn i urządzeń, energia napędowa,
2. koszty związane z organizacją zarządzania produkcją - grupa związana z organizacją, kierownictwem i obsługą produkcji, tzw. koszty ogólnowydziałowe, czyli - płace pracowników pomocniczych w wydziałach produkcji podstawowej, płace kierowników i personelu biurowego w tych wydziałach, materiały zużyte na ogólne cele wydziałowe, koszty oświetlenia, ogrzewania, utrzymania czystości.

Rozliczenie tego typu kosztów powinno po pierwsze obejmować trafny wybór klucza rozliczeniowego, podziałowego kosztów - czyli wielkości, za pomocą których będzie dokonywany podział tych kosztów. Klucz ten w praktyce musi być łatwy do ustalenia i wyrażać współzależność między wytwarzanym produktem a wielkością kosztów poniesionych na jej wytwarzanie. Podstawą podziału kosztów wydziałowych mogą być wielkości umowne, naturalne lub wartości.

Klucze podziałowe naturalne - ilość wytwarzanej w danym okresie produkcji; mogą być wykorzystywane w firmach masowo wytwarzających jeden lub kilka nieskomplikowanych w procesie produkcji wyrobów.

Klucze podziałowe umowne - czas pracy mierzący pracę robotników lub pracowników; stosowane są w firmach wytwarzających jednocześnie rożne produkty (także w przypadku dużego stopnia mechanizacji, automatyzacji procesu produkcji), ponieważ klucz ten pozwala na dokładne rozliczenie kosztów prostych w przypadku dużego zróżnicowania stawek wynagrodzeń pracowników bezpośrednio produkcyjnych.

Klucze podziałowe wartościowe - suma płac pracowników zatrudnionych bezpośrednio w produkcji w danym okresie, jest najbardziej rzeczywisty, najłatwiejszy do ustalenia i może być zastosowany, gdy poziom stawek płac jest wyrównany dla wszystkich pracowników zatrudnionych bezpośrednio przy produkcji.

Problem umowności kluczy podziałowych kosztów wydziałowych jest podejmowany w praktyce i literaturze. Zarzuca się przydatność decyzyjną jednostkowego kosztu wytworzenia ustalonego ostatecznie na podstawie pewnych konwencjonalnych rozliczeń. Poszukiwania wad umowności kluczy rozliczeniowych doprowadziły do wypracowania różnych nowych koncepcji w zakresie rachunku kosztów, jak np. koncepcja ABC, tzw. procesowy rachunek kosztów, aktywności - nie znalazła ona jeszcze praktycznego zastosowania. Do celów decyzyjnych wykorzystuje się rachunek kosztów zmiennych, czyli podział na koszty stałe i zmienne.

Finalna kalkulacja kosztu wytworzenia

Obliczanie jednostkowego kosztu wytworzenia to ostatni etap kalkulacyjny. Rzeczywisty koszt wytworzenia danego okresu rozliczany jest na dwie części w toku procedur kalkulacyjnych:

1. koszt wytworzenia produktów gotowych
2. wycena produkcji w toku.

Rozliczenie produkcji niezakończonej może nastąpić na 3 sposoby:

1. przeliczanie produkcji niezakończonej, stan umowny na podstawie spisu z natury lub ewidencji ilościowej na umowne wyroby gotowe, w zależności od wyrażonego w % stopnia zaawansowania tej produkcji w stosunku do wyrobów gotowych i na uwzględnieniu jej ilości w procedurach kalkulacyjnych
2. wycena produkcji niezakończonej dokonywana jest na bazie ustalonego kosztu planowanego, np. na bazie ceny sprzedaży. Po odjęciu tej wartości od całkowitego kosztu wytworzenia różnica stanowi koszt wytworzenia wyrobów gotowych
3. wycena produkcji gotowej, bo po ustaleniu z góry planowanego kosztu wytworzenia i wartości produkcji niezakończonej stanowi różnicę między całkowitym kosztem wytworzenia a wyceną produkcji wyrobów gotowych.

Przypisanie kosztów wydziałowych poszczególnym produktom może nastąpić w drodze różnych metod kalkulacji procesu produkcji, którą dzieli się na prostą (jednofazową, masową) i złożoną (wielofazową, procesową i montażową, masową lub seryjną, seryjną lub jednostkową).

W podziale kosztów między produkty gotowe stosuje się następujące metody:

• kalkulacja podziałowa prosta - w rzeczywistości gospodarczej występuje bardzo rzadko, ma ograniczone zastosowanie w praktyce, gdyż jest wykorzystywana w podmiotach gospodarczych masowo wytwarzających jeden wyrób. Metoda ta jest stosowana w obliczeniach końcowych.
• kalkulacja podziałowa ze współczynnikami - jej celem jest ustalenie przeciętnego, jednostkowego kosztu wytworzenia, wykorzystywana jest w podmiotach gospodarczych, gdzie przy zastosowaniu tych samych materiałów, maszyn i urządzeń technicznych, tego samego procesu technologicznego wytwarza się więcej niż jeden rodzaj produktów. Produkty różnią się między sobą wielkością, objętością, rozmiarem, pojemnością. Obliczanie jednostkowego kosztu wytworzenia przypadającego na jednostkę wyrobu gotowego w tej metodzie polega na ustaleniu współczynników przeliczeniowych, wyrażających proporcję między kosztami poniesionymi na wytwarzanie różnych rodzajów produktów. Ponieważ bardzo rzadko współczynniki ustala się do całego takiego wyrobu, najczęściej współczynnik ustala się w odniesieniu do poszczególnych pozycji kalkulacyjnych. Kolejnym elementem niezbędnych do ustalenia tej kalkulacji jest określenie rozmiaru produkcji wyrażonych w jednostkach kalkulacyjnych. Rozmiary te powinny obejmować ilość produktów niezakończonych w poprzednim okresie sprawozdawczym, które muszą być dokończone (ilość wyrobów gotowych, które zostały w danym okresie wytworzone i przyjęte do magazynu oraz ilość produkcji niezakończonej na koniec tego okresu). Mając rozmiary produkcji i przyjęte współczynniki przeliczeniowe obliczamy ilość wytworzonych jednostek współczynnikowych. Posiadając koszty, ilość jednostek współczynnikowych, następuje etap: obliczenie kosztu jednej jednostki współczynnikowej, następnie obliczanie jednostkowego kosztu wytworzenia produktu.
• kalkulacja doliczeniowa - może być stosowana w podmiotach gospodarczych o skomplikowanej montażowej produkcji małoseryjnej, średnioseryjnej, wytwarzającej więcej niż jeden produktu lub jeden produktu. Rzeczywiste wykorzystanie metoda ta znajduje w produkcji jednostkowej (projektowej), w produkcji narzędzi specjalistycznych, elementów specjalistycznych, aparatury, części specjalnego przeznaczenia. Kalkulacja doliczeniowa w praktyce przybiera dwie formy, których stosowanie uzależnione jest od rozmiaru produkcji oraz rodzaju produkowanych wyrobów. W przypadku produkcji jednostkowej lub małoseryjnej stosuje się kalkulację doliczeniową zleceniową. W przypadku większej produkcji wykorzystuje się kalkulację doliczeniową asortymentową. Kalkulacja doliczeniowa objęta jest w praktyce tzw. zleceniami produkcyjnymi. Zgodnie z nimi, na kartach kalkulacyjnych poszczególnych zleceń, które stanowią ewidencję analityczną do konta Produkcja podstawowa, rejestrowane są wszystkie koszty bezpośrednie na produkcji w ramach danego zlecenia, a koszty wydziałowe dotyczące tylko bieżącego okresu sprawozdawczego ujmowane są w łącznej wartości dla każdego wydziału produkcji i na koniec okresu w rozliczeniu na wszystkie zlecenia, bez względu na to, czy produkcja objęta tymi zleceniami została w danym okresie zakończona czy też będzie kontynuowana w następnym okresie. Natomiast rozliczenie koszty pośrednie na poszczególne zlecenia polega na w pierwszej kolejności proporcjonalnym przyjmowaniu różnych kluczy podziałowych, np. suma płac, roboczogodzin. Kalkulacja doliczeniowa asortymentów - stosowana tam, gdzie wytwarza się większą ilość produkcji, w których do produkcji zużywa się różne materiały, różne procesy technologii, koszty bezpośrednie, w ramach rachunkowości analitycznej gromadzi się dla każdego asortymentu oddzielnie, a koszty wydziałowe rozlicza się za pomocą przyjętych kluczy podziałowych.
• kalkulacja fazowa - stosowana w tych podmiotach, w których produkcja przechodzi przez szereg następujących po sobie faz produkcyjnych (zazwyczaj jest to produkcja masowa). Metoda ta polega na odrębnym skalkulowaniu kosztów produkcji poniesionych w danym okresie sprawozdawczym w ramach każdej fazy produkcyjnej. W zależności do rozwiązań przyjętych w procesie produkcji może w praktyce przybierać dwie formy określone jako metoda bezpółfabrykatowa i półfabrykatowa. Metoda bezpółfabrykatowa polega na oddzielnym skalkulowaniu kosztu wytworzenia każdej fazy procesu produkcyjnego. Koszt wytworzenia całego wyrobu określa tu suma kosztów ustalonych do poszczególnych faz. Metoda półfabrykatowa polega na ustaleniu kosztu wytworzenia narastającego przy uwzględnieniu kosztu wytworzenia półfabrykatów pobranych do dalszego przerobu z poprzednich faz. Metoda w zapisach księgowych odzwierciedla rzeczywisty ruch półfabrykatów w jednostce gospodarczej.

Koszty wydziałowe określa się za pomocą kluczy podziałowych.

W praktyce rozliczenie kosztów stanowi jeden z ważniejszych problemów, w którym należy dokonać pomiaru, zaewidencjonować i rozliczyć prawidłowość tych faz - przesądza to o wiarygodności rozliczenia i możliwości wykorzystania tak obliczonych kosztów do zarządzania.

Rachunek kosztów zmiennych

To system rachunku, w którym produktom przypisuje się tylko koszty zmienne wytworzenia. Koszty stałe wytworzenia traktowane są jako koszty okresu sprawozdawczego.

KS x KC = KS + V x kz

Vp (volumen x cena) - przychód

Vp = KC + Z

Cechy rachunku kosztów zmiennych

1. koszty całkowite przedsiębiorstwa dzielone są na koszty stałe i zmienne
2. koszty podmiotów wewnętrznych agregowane są zgodnie z ich charakterem zmienności względem stopnia wykorzystania zdolności produkcyjnej na stałe i zmienne
3. produkty finalne i produkcja niezakończona wyceniane są tylko w kosztach zmiennych wytworzenia; produkty przeznaczone na sprzedaż wycenia się w zmiennym koszcie własnym, który stanowi zmienny koszt wytworzenia wyrobu + zmienne koszty sprzedaży
4. koszty całkowite firmy mają charakter funkcji liniowej, która ma postać równania KC = KS + kz x V
5. koszty stałe przedsiębiorstwa mogą być grupowane w jednolitym bloku lub z wyodrębnieniem w nim kosztów stałych produkcji, sprzedaży i zarządu
6. kryterium oceny rentowności jednostkowej wyrobu jest jednostkowa marża brutto stanowiąca nadwyżkę ceny sprzedaży nad kosztami zmiennymi wyrobów
7. wycena WF stanowi różnicę między globalną marżą brutto zrealizowaną na sprzedaży a kosztami stałymi danego okresu
8. wycena świadczeń wewnętrznych dokonywana jest na poziomie tylko kosztów zmiennych
9. grupowane dla podmiotów wewnętrznych podstawowych i pomocniczych koszty zmienne i koszty stałe nie są rozliczane między produkty, lecz przenoszone do rachunku wyników tworząc łącznie sumę kosztów stałych

Pamiętaj!

Jeżeli w danym okresie sprzedamy całą wytworzoną produkcję (będzie równała się wówczas sprzedaży) wtedy WF firmy będzie identyczny rachunkowi kosztów pełnych, jak i rachunkowi kosztów zmiennych.

Jeżeli produkcja jest większa od sprzedaży, to WF jest wyższy w rachunku kosztów pełnych niż w rachunku kosztów zmiennych (bo część kosztów przeszła na aktywa bilansu, nie weszła bezpośrednio na WF w postaci kosztów).

Jeżeli sprzedaż jest wyższa od produkcji, WF jest większy w rachunku kosztów zmiennych, mniejszy w rachunkowości kosztów pełnych.

W rachunkowości kosztów zmiennych naliczony WF jest dokładnie skorelowany z wielkością sprzedaży, a to oznacza, że wzrost sprzedaży powoduje wzrost zysku.

Wady rachunku kosztów zmiennych

• trudność w jednoznacznym podziale kosztów na stałe i zmienne
• niedostosowanie wprost do obecnie obowiązującej sprawozdawczości zewnętrznej
• niedostosowanie wprost do formuły cenowej

Zalety rachunku kosztów zmiennych

• tworzenie realnych informacji o jednostkowym koszcie zmiennym produktów oraz koszcie zmiennym przedsiębiorstwa. Informacje te wynikają z rachowania relacji liniowych między rozmiarami produkcji a poziomem zużycia czynników produkcji
• dostarczanie rzetelnego kryterium decyzyjnego w postaci jednostkowej marży brutto lub masy marż dla asortymentu, grupy asortymentów zakładu czy całego przedsiębiorstwa
• kontrolowanie całego procesu tworzenia się kosztów w przedsiębiorstwie, szczególnie poziomu kosztów stałych przedsiębiorstwa, które zależne są od posiadanego potencjału produkcyjnego a nie stopnia jego wykorzystania
• sprzyjanie rozwijaniu myślenia popytowo - podażowego w firmie, tj. nastawionego na to, ile i co łatwiej będzie sprzedać, czyli co najlepiej produkować
• dostarczanie nowych informacji dla procesu zarządzania, jak wpływ niewykorzystania potencjału produkcyjnego oraz tworzących się zapasów na WF okresu, próg rentowności, dolną i górną granicę ceny
• zmniejszenie niebezpieczeństwa zamrożenia środków finansowych firmy w zapasach, prowadzenie oceny działania przedsiębiorstwa z punktu widzenia zysku i marży brutto
• tworzenie warunków do decentralizowania procesu zarządzania w przedsiębiorstwie poprzez możliwość wyznaczania kryteriów decyzyjnych dla różnych podmiotów oraz określenia poziomu ich odpowiedzialności za efektywność działań, ułatwienie tym samym systemów motywacyjnych w firmie.

W rachunku kosztów pełnych na sprzedaż składają się koszty:

• wytworzenia sprzedanych produktów
• ogólne (zarządu, sprzedaży)
• uzyskania przychodu danego okresu

W rachunku kosztów zmiennych na sprzedaż składają się:

• koszty zmienne
• marża brutto (pokrycia, nadwyżka cenowa)
• koszty stałe

Rachunek kosztów zmiennych jest bardziej przydatny przy podejmowaniu decyzji krótkoterminowych (operacyjnych).

Analiza progu rentowności

Szczególnie istotną dla zarządzania przedsiębiorstwem jest informacja o tym, kiedy w okresie planowanym lub sprawozdawczym zostaną pokryte jego koszty całkowite i zacznie ono realizować zysk.

Tworzenie takiej informacji wymaga stosowania systemu rachunku kosztu opartego na zasadach rachunku kosztów zmiennych, co najmniej wyodrębnienia w przedsiębiorstwie kosztów stałych i kosztów zmiennych. Podział kosztów w zależności od ich reagowania na zmiany w skali produkcji pozwala na wyznaczenie progu rentowności przedsiębiorstwa, który określony jest jako moment równowagi lub punkt w działalności przedsiębiorstwa, kiedy nie osiąga to przedsiębiorstwo ani zysku, ani straty. W progu rentowności przychód ze sprzedaży jest równy własnym kosztom zmiennym firmy i kosztom stałym danego okresu. Oznacza to, że wynik przedsiębiorstwa w tym punkcie jest równy 0 i dopiero każde zwiększenie przychodów ze sprzedaży będzie powiększało poziom zysku, a każde zmniejszenie przychodów będzie powodowało zwiększenie straty.

Próg rentowności może być wyznaczony matematycznie, graficznie; wyrażony ilościowo lub wartościowo. Wyznaczenie progu rentowności objaśnia realne kształtowanie się relacji ekonomicznej - koszty - produkcja - wyniki i umożliwia jednocześnie analizowanie wpływu przewidywanych lub zaistniałych zmian na zachowanie się tych relacji.

Ze względu na użyteczność informacji o progu rentowności przy podejmowaniu krótkoterminowych decyzji z obszaru produkcji i sprzedaży używa się pojęcia "analiza progu rentowności", która polega na badaniu relacji zachodzących między kosztami, rozmiarem produkcji, zyskiem, ceną sprzedaży, rozmiarami sprzedaży, wydatkami, wpływami.

W przedsiębiorstwie próg rentowności możemy wyznaczyć dla produkcji jednoasortymentowej, wieloasortymentowej, dla przedsiębiorstwa.

V p = ks + V kz

V p - V kz = ks

V (p - kz) = ks

V = p - kz - marża

Model rachunku kosztów zmiennych jest ściśle powiązany z modelem wyników, gdzie na sprzedaż składają się

• koszty zmienne
• nadwyżka cenowa (marża pokrycia)
• koszty stałe.

W rachunku kosztów zmiennych pojawia się kategoria nadwyżki cenowej, nazywana też marżą brutto, sumą marż lub kwotą pokrycia. Wielkość ta jest bardzo przydatna w opisywaniu rentowności produkcji. Marża może być jednostkowa, jak też może być przedstawiona w ujęciu globalnym. Kategoria nadwyżki cenowej jest wielkością stałą na jednostkę. Charakteryzuje się dużą przydatnością w rachunkach optymalizacyjnych w przeciwieństwie do zysku jednostkowego wyliczonego w rachunku kosztów pełnych, którego wynik zmienia się wraz ze zmianą rozmiaru produkcji.

Bardziej przydatna do oceny gospodarowania jest stopa marży.

Stopa marży = m/p = p-kz/p = 1 - kz/p

Rw=Ri p = (ks/p - kz)p

Rw=ks/(1-kz/p) = ks/St.m.

Próg rentowności wartościowy Rw jest punktem minimalnym dla firmy, dopiero powyżej Rw mamy opłacalność. Trzeba próg rentowności przekroczyć jak najszybciej, aby móc realizować zysk.

V = -sprzedaż ponad próg rentowności wyższa o wartość a

Obliczenie Rw dla przedsiębiorstwa umożliwia tworzenie następnej informacji w procesie zarządzania, jaką jest strefa bezpieczeństwa. Strefa bezpieczeństwa stanowi różnicę między planowanym poziomem przychodu ze sprzedaży w okresie a przychodem zapewniającym przedsiębiorstwu osiągnięcie progu rentowności. Strefa bezpieczeństwa określa albo ilość wyrobów, o którą można jeszcze zmniejszyć sprzedaż bez ryzyka wejścia w strefę strat albo może być to strefa bezpieczeństwa wartościowa. Jeżeli strefę bezpieczeństwa wyrazimy w jednostkach względnych, otrzymamy wskaźnik bezpieczeństwa (marża bezpieczeństwa). Wskaźnik bezpieczeństwa wyraża dopuszczalną w ujęciu względnym lub % możliwość obniżenia wartości sprzedaży bez ryzyka wejścia w strefę strat.

Im większa strefa bezpieczeństwa w stosunku do sprzedaży, tym mniejsze ryzyko działania przedsiębiorstwa i popadnięcia w nierentowność. Wysoka strefa bezpieczeństwa gwarantuje firmie stabilność działania, a zaistniałe w okresie działania firmy zakłócenia przy wysokiej strefie bezpieczeństwa nie wywołują radykalnych, negatywnych skutków w postaci utraty rentowności.

Znaczenie analizy progu rentowności dla planowania wyniku wzrasta w przypadku znacznych zmian lub alternatywnych założeń dla okresu planowanego w odniesieniu do poziomu cen rozmiaru produkcji i sprzedaży czy też poziomu kosztów.

Pozaewidencyjny rachunek kosztów

Nadrzędnym celem pozaewidencyjnego rachunku kosztów mającego postać wewnętrznych zestawień, porównań, analiz i rachunków kalkulacyjnych, jest dostarczenie istotnych informacji niezbędnych do bieżącego sterowania firmą oraz zarządzania operacyjnego faktycznego i strategicznego.

Pozaewidencyjny rachunek kosztów spełnia następujące szczegółowe funkcje:

• dostarcza kierownictwu firm wewnętrzne, rutynowe i systematyczne informacje do celów planowania i kontroli kosztów operacji i procesów wytwórczych realizowanych w podmiotach wewnętrznych, potrzebny jest także do oceny wyników pracy zatrudnionych oraz efektywności realizowanych procesów
• zapewnienia rutynowych, systematycznie sporządzanych raportów dla kierownictwa na temat rentowności produktów grup asortymentowych, opłacalności sprzedaży dla określonych grup klientów, przez jakie kanały dystrybucji
• stanowi źródło informacyjne dla sporządzania wewnętrznych, nietypowych okresowych raportów dla zarządu w celu podejmowania decyzji strategicznych i taktycznych, np. w odniesieniu do formułowania długookresowych planów działalności wprowadzania do struktury asortymentowej produkcji nowych wyrobów, realizacji przedsięwzięć inwestycyjnych, przyjmowania specjalnych zamówień lub stosowania specjalnych rozwiązań.

Rachunek kosztów może realizować wymienione funkcje, jeżeli jest oparty na właściwym systemie rachunku kosztów i wyników, czyli oparty na odpowiednim sposobie odwzorowania kosztów prowadzonych procesów gospodarczych. W praktyce przedsiębiorstw działających w gospodarce rynkowej stosowane są różne systemy rachunku kosztów przydatne do celów zarządzania, takie jak:

• rachunek kosztów zmiennych
• wielostopniowy i wieloblokowy rachunek oparty na kosztach zmiennych a także rachunek kosztów działań ABC

Powszechnie uznaje się, że rachunek kosztów pełnych dominujący w praktyce polskich przedsiębiorstw i stanowiący podstawę do wyceny bilansowej zapasów nie dostarcza odpowiednich i szybkich sygnałów w okresie krótkoterminowym do sterownia przedsiębiorstwem. Oparcie w firmie rachunku kosztów na systemie rachunku kosztów zmiennych daje możliwość do określenia progu rentowności, opłacalności dodatkowych zleceń produkcyjnych, dolnych i górnych granic cen w krótkim i średnim okresie, a także ustalenie optymalnej struktury produkcji przy założonych warunkach ograniczających.

Koszty zmienne z rachunku dewizowym

Prawidłowe decyzje wymagają wszechstronnej analizy wariantów działania i wyboru tego wariantu, który gwarantuje optymalne efekty gospodarowania w krótkim i długim okresie czasu. Właściwa struktura asortymentowa wytwarzanych i sprzedawanych wyrobów może przyczynić się do zwiększenia wyniku finansowego. W wyborze asortymentu istotną rolę odgrywa podział kosztów na stałe i zmienne, a wynika to z faktu, że w dążeniu do zwiększenia rentowności nie zawsze jest wskazane zaniechanie wytwarzania wyrobów, których jednostkowy koszt pełny nie pokrywa jednostkowej ceny sprzedaży.

Nawet nierentowne asortymenty mają udział w pokryciu kosztów stałych, a wynika to z zależności, zgodnie z którą im wyższe rozmiary produkcji przy danym potencjale zdolności wytwórczej, tym niższe są koszty stałe na jednostkę tej produkcji. Zaniechanie produkcji wyrobów nierentownych powoduje zmniejszenie rozmiarów produkcji, a tym samym zmniejszenie kosztów stałych na jednostkę produkcji. Zawsze uzyskana cena jest wyższa od kosztów zmiennych, zawsze opłaca się zwiększanie produkcji.

Ustalenie progu rentowności przy produkcji złożonej może być dokonywane różnymi metodami, a zależą one m.in. od informacji liczbowych dostarczanych przez rachunkowość, a zwłaszcza rachunek kosztów.

Wyznaczenie progu rentowności dla produkcji wieloasortymentowej jest trudniejsze, a możliwości analizy szczególnie graficznej są ograniczone. Próg rentowności w produkcji wieloasortymentowej to taki poziom sprzedaży, kiedy wszystkie koszty okresu, a więc stałe i zmienne, dla wszystkich asortymentów zrównają się z wartością przychodów ze sprzedaży tych asortymentów.

KS + (kzj x Vi) = (pi x Vi)

Jedną z metod badania progu rentowności dla produkcji złożonej jest tzw. segmentowana analiza progu rentowności. Stosując ją trzeba dokonać podziału kosztów stałych na dwie części:

Koszty stałe związane z poszczególnymi asortymentami produktów oraz kosztami stałymi dotyczącymi całości. W metodzie tej koszty stałe przedsiębiorstwa rozliczane na poszczególne asortymenty proporcjonalnie do złożonej marży brutto. Stosowanie wymienionej metody jest możliwe głównie w systemie nie stopniowego rachunku kosztów zmiennych.

Innym sposobem wyznaczania rentowności w przedsiębiorstwie produkcji asortymentowej jest ustalenie minimalnego poziomu sprzedaży za pomocą złożonej przeciętnej stopy marży brutto. Można to jednak wyznaczyć tylko wtedy, gdy znane są: jednostkowe ceny i jednostkowe koszty zmienne każdego asortymentu, ponadto koszty stałe dotyczące całości przedsiębiorstwa oraz rozmiary sprzedaży poszczególnych rodzajów asortymentów.

Nowoczesne metody rachunku kosztów

Zgodnie z ustawą z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U.2019.351) przedsiębiorstwa są zobowiązane do prowadzenia rachunku kosztów, który w swej istocie nie jest ani rachunkiem kosztów zmiennych, ani rachunkiem kosztów pełnych w ich czystej postaci.

Przyjąć jednak można, że wprowadzony w ustawie podział kosztów na stałe i zmienne zbliża ten rachunek do modelu rachunku kosztów zmiennych, który:

• umożliwia podejmowanie krótkookresowych decyzji cenowych przez określenie progu rentowności sprzedaży,
• umożliwia podejmowanie bieżących decyzji dotyczących wielkości i struktury produkcji,
• umożliwia kontrolę powstawania kosztów w przedsiębiorstwie, zwłaszcza wielkości i struktury kosztów stałych,
• stwarza podstawy decentralizacji procesu zarządzania polegającej na tworzeniu ośrodków odpowiedzialności za przychody i koszty.

Nie można jednak zapominać o pewnych zagrożeniach związanych ze stosowaniem rachunku kosztów zmiennych. Przede wszystkim rachunek ten nie jest dobry do podejmowania decyzji długookresowych. Praktyczna słabość może tu tkwić w trudności z trafnym podziałem kosztów całkowitych na stałe i zmienne.

W praktyce rachunek kosztów zgodny z ustawą o rachunkowości stanowi pewną modyfikację rachunku kosztów zmiennych, która wiąże się z pewnymi niezbędnymi działaniami przedsiębiorstwa warunkującymi jego funkcjonowanie, takimi jak:

• weryfikacja stosowanych zasad wyceny produktów i produkcji w toku,
• wyznaczenie kosztów stałych i zmiennych,
• ustalenie normalnego poziomu wykorzystania zdolności produkcyjnych,
• opracowanie sprawozdań w zakresie kosztów.

Sprawą nadrzędną jest sprawdzenie, czy przedsiębiorstwo stosuje właściwe, wynikające z zapisów ustawy o rachunkowości, zasady wyceny produktów i produkcji w toku. Zgodnie z art. 28 ust. 3 ustawy koszt wytworzenia produktu obejmuje koszty pozostające w bezpośrednim związku z danym produktem oraz uzasadnioną część kosztów pośrednio związanych z wytworzeniem tego produktu.

Koszty bezpośrednie obejmują wartość zużytych materiałów bezpośrednich, koszty pozyskania i przetworzenia związane bezpośrednio z produkcją i inne koszty poniesione w związku z doprowadzeniem produktu do postaci i miejsca, w jakich się znajduje w dniu wyceny.

Do uzasadnionej, odpowiedniej do okresu wytwarzania produktu, części kosztów pośrednich zalicza się zmienne pośrednie koszty produkcji oraz tę część stałych, pośrednich kosztów produkcji, które odpowiadają poziomowi tych kosztów przy normalnym (przeciętnym) wykorzystaniu zdolności produkcyjnych. Jeżeli nie jest możliwe ustalenie kosztu wytworzenia produktu (np. w produkcji sprzężonej – przetwórstwo ropy naftowej, przemysł chemiczny, energetyczny), jego wyceny dokonuje się według ceny sprzedaży netto takiego samego lub podobnego produktu, pomniejszonej o przeciętnie osiągany przy sprzedaży produktów zysk brutto ze sprzedaży, a w przypadku produktów w toku – także z uwzględnieniem stopnia jego przetworzenia.

Do kosztów wytworzenia produktu nie zalicza się kosztów:

• będących konsekwencją niewykorzystanych zdolności produkcyjnych i strat produkcyjnych,
• ogólnego zarządu, które nie są związane z doprowadzaniem produktu do postaci i miejsca, w jakich się znajduje na dzień wyceny,
• magazynowania wyrobów gotowych i półproduktów, chyba że poniesienie tych kosztów jest niezbędne w procesie produkcji,
• kosztów sprzedaży produktów.

Koszty te wpływają na wynik finansowy okresu sprawozdawczego, w którym zostały poniesione.

Koszty pośrednie i bezpośrednie

Koszty bezpośrednie to takie, których wielkość może być ustalona w sposób dokładny na podstawie dokumentów źródłowych i przypisana poszczególnym produktom oraz miejscom powstawania kosztów, np. koszty zużycia materiałów bezpośrednich, wynagrodzenia bezpośrednie, koszty energii i paliwa zużywanego na cele technologiczne, jeśli można je odnieść wprost na jednostkę wyrobu, koszty obróbki obcej, zużycia narzędzi i przyrządów specjalnych itp.

Koszty pośrednie stanowią koszty wspólne dla różnych produktów lub miejsc powstawania kosztów, których wielkość nie może być w sposób dokładny, na podstawie dokumentów źródłowych, przypisana do produktów i miejsc powstawania kosztów. Przypisanie kosztów pośrednich do poszczególnych miejsc powstawania kosztów następuje w sposób przybliżony, przy wykorzystaniu odpowiednio skonstruowanej, przystosowanej do potrzeb przedsiębiorstwa ewidencji, najczęściej analitycznej, księgowej lub pozaksięgowej.

Koszty stałe i zmienne

Z pojęciem kosztów pośrednich ustawodawca wiąże dodatkowe zagadnienie, a mianowicie podział tych kosztów na stałe i zmienne. Dalej następuje wyróżnienie wśród kosztów pośrednich stałych tych, które odpowiadają poziomowi kosztów przy normalnym wykorzystaniu mocy produkcyjnych, doliczanych – jako uzasadnione – do kosztu wytworzenia produktu oraz pozostałych – zaliczanych do kosztów okresu.

Ustawa o rachunkowości, choć wprowadza podział na koszty zmienne i stałe, nie zawiera definicji tych pojęć. Odwołać należy się do Międzynarodowych Standardów Rachunkowości.

Koszty zmienne to koszty ulegające zmianie wraz ze zmianą wielkości produkcji.

Koszty stałe to takie, które są stosunkowo niezmienne, niezależnie od wielkości produkcji.

Podział ten obowiązuje przy założeniu krótkiego horyzontu czasowego. W długim okresie bowiem wszystkie koszty są zmienne.

Ustawa o rachunkowości pozostawia swobodę w przyjęciu metody wyodrębniania kosztów zmiennych i stałych. Przedsiębiorstwo powinno wybrać taką metodę, która będzie jak najlepiej odpowiadała jego potrzebom, spełniając wewnętrzne wymagania co do rzetelności uzyskiwanych wyników oraz pracochłonności przyjętego rozwiązania. Wyodrębnia się m.in.:

• metodę księgową - polega na kwalifikowaniu kosztów do stałych lub zmiennych przez pracownika działu księgowości w porozumieniu z kierownikami działów produkcyjnych na podstawie posiadanego przez tych ostatnich doświadczenia. Sposób ten z jednej strony jest stosunkowo prosty i tani, z drugiej jednak – obarczony dużym błędem szacunku,
• metody statystyczne - bardziej precyzyjne niż metoda księgowa, ale też bardziej czasochłonne i droższe, a wśród nich:
  • metoda dwóch punktów – polega na doborze dwóch obserwacji kosztów historycznych tak, aby wskazywały one najniższy i najwyższy poziom kosztów pośrednich i zbudowanie na tej podstawie liniowej funkcji tych kosztów, przy założeniu danej wielkości produkcji/sprzedaży (metoda stosunkowo łatwa, ale w praktyce często zawodna),
  • analiza regresji liniowej (metoda najmniejszych kwadratów) – polega na znalezieniu funkcji kosztów pośrednich na podstawie modelu matematycznego (wolna od wad poprzedniej metody, ale też bardziej pracochłonna i sformalizowana).

Poziom wykorzystania zdolności

Wyznaczenie z kosztów pośrednich kosztów stałych i zmiennych nie zamyka katalogu czynności pozwalających na prawidłowe ustalenie kosztu wytworzenia produktów. Pozostaje jeszcze do rozstrzygnięcia kwestia, jak ustalić normalny poziom wykorzystania zdolności produkcyjnych, określony jako produkcja na średnim poziomie, której oczekuje się w czasie kilku okresów lub sezonów, w typowych okolicznościach, z uwzględnieniem utraty zdolności produkcyjnej wynikającej z planowanych remontów (konserwacji). Sposobów ustalenia tego poziomu jest kilka, choć oczywiście żaden z nich nie jest pozbawiony ryzyka popełnienia błędu szacunku.

Można przyjąć:

• aktualny poziom produkcji, jeśli jest zbliżony do poziomu normalnej zdolności produkcyjnej,
• poziom produkcji za poprzedni rok obrotowy,
• przewidywane w budżecie wykorzystanie zdolności produkcyjnych w danym roku obrotowym,
• ustalony procent maksymalnej zdolności produkcyjnej.

Pamiętać należy, że zdolność produkcyjna to możliwości wytwórcze danego przedsiębiorstwa w określonych warunkach (np. dany park maszynowy, stała liczba zatrudnionych) i w określonym czasie, dlatego też w zależności od rodzaju działalności przedsiębiorstwa należy ją wyrażać w różnych jednostkach naturalnych, np. w kilogramach (tonach, sztukach) produkowanych wyrobów w danym okresie, w ilości wykonanych usług, w liczbie przepracowanych godzin itp.

Przypisanie do każdej jednostki produkcji tylko pewnej wielkości, a nie całości kosztów pośrednich stałych sprawia, że koszt jednostkowy w mniejszym stopniu podlega wahaniom związanym ze spadkiem poziomu produkcji lub niewykorzystaniem zdolności produkcyjnej niektórych urządzeń.

Sprawozdania

Sprawne i skuteczne funkcjonowanie rachunku kosztów nie jest możliwe bez opracowania przydatnych sprawozdań wewnętrznych w zakresie kosztów – mogą one poszerzyć i uszczegółowić informacje dostarczane przez sprawozdania zewnętrzne, których sporządzanie jest obligatoryjne dla wszystkich przedsiębiorstw (bilans, rachunek zysków i strat, informacja dodatkowa).

Sprawozdania wewnętrzne mają dostarczać informacji przydatnych w zarządzaniu i w związku z tym powinny być dostosowane do indywidualnych potrzeb przedsiębiorstwa, zarówno jeśli chodzi o treść i formę sprawozdania, jak i częstotliwość sporządzania. Treść powinna odpowiadać potrzebom informacyjnym odbiorcy związanym z celem, jakiemu służy sprawozdanie. Forma przedstawienia danych powinna być przede wszystkim czytelna i umożliwiająca wieloprzekrojowe analizy danych, dlatego sprawozdania mają najczęściej formę tabel, wykresów, dodatkowych opisów słownych. Częstotliwość sporządzania sprawozdań o kosztach jest dowolna, adekwatna do potrzeb przedsiębiorstwa, z reguły większa niż przy przygotowywaniu sprawozdań zewnętrznych.

ABC (Activity-Based Costing), czyli rachunek kosztów działań, jest znakomitym narzędziem służącym do przeprowadzania analiz kosztów w przekroju produktów, klientów, kanałów dystrybucji, segmentów rynku, a także dokładnego rozliczania kosztów usług wzajemnych między poszczególnymi jednostkami organizacyjnymi. Głównym celem tego rachunku jest odpowiedź na pytanie: „dlaczego je ponosimy?” i kładzie nacisk na właściwe rozpoznanie przyczyn ich powstawania oraz kontrolę ich zmienności. Ułatwia poznanie czynników powodujących te zmiany, a także staje się narzędziem efektywnego zarządzania nimi.

Narzędzie to umożliwia przede wszystkim przyporządkowanie kosztów pośrednich (zgrupowanych w kategorie zasobów ekonomicznych) do działań i procesów. Następnie są one przypisywane – w zależności od celu analizy – do produktów, klientów, jednostek organizacyjnych, kanałów dystrybucji czy też segmentów rynku. Kryterium rozliczenia kosztów na tak zdefiniowane „obiekty kosztów” jest stopień wykorzystania przez nie poszczególnych działań i procesów.

Główne elementy rachunku kosztów działań:

• Zasoby – ekonomiczny element organizacji, wykorzystywany do wykonywania działań (wynagrodzenia, materiały, delegacje, czynsz, amortyzacja, ubezpieczenie). Informacje o kosztach zasobów możemy uzyskać z księgi głównej. W pierwszej kolejności definiuje się grupy zasobów, czyli łączy się konta kosztowe w określone kategorie kosztów, mające te same charakterystyki co do sposobu, w jaki konsumują je działania.
• Nośniki kosztów zasobów – to miara ilości zasobów zużywanych w trakcie działań, np. % powierzchni zajmowanej przez osoby wykonujące dane zadanie.
• Działania – stanowią rdzeń ABC – grupa zadań, czynności prowadzących do wytworzenia wyrobu lub usługi. Poziom szczegółowości w ich definiowaniu może się różnić zależnie od celu analizy. W projektowaniu ABC wykorzystuje się tzw. słowniki działań, czyli zestawienie, które zawiera nazwę, opis, wynik oraz inne właściwe cechy działań, niezbędne do ich klasyfikacji i analizy.
• Nośniki kosztów działań – miara częstotliwości i intensywności opisująca wykorzystanie działania przez obiekty kosztów. Stosowane są do przypisywania kosztów działań do poszczególnych obiektów (np. liczba zleceń produkcyjnych, liczba kontroli jakości, liczba wysyłek, liczba przetworzonych faktur).
• Obiekty kosztów – sposób ich definicji uzależniony jest od celów, do jakich wykorzystuje się ABC, np. strategiczne.

Jasny obraz informacji kosztowych uzyskanych z ABC wykorzystuje się do zarządzania działaniami (Activity-Based Management, ABM). Dzięki niemu organizacja osiąga założone cele z optymalną efektywnością, w tym z optymalnym zapotrzebowaniem na zasoby ekonomiczne. Oznacza to, że ten sam wynik uzyskuje się mimo niższych kosztów działania. ABM to także integracja danych finansowych z ABC z danymi operacyjnymi, takimi jak czas realizacji działań i procesów, jakość oraz elastyczność obsługi klienta. System ten osiąga swoje cele poprzez dwie uzupełniające się części:

1. operacyjną – nastawioną na zwiększenie wydajności pracy i efektywności zużycia aktywów. W tym zakresie ABM prowadzi do ograniczenia wykorzystania nośników kosztów zasobów i nośników kosztów działań, optymalnego wyzyskania mocy przerobowych;
2. strategiczną, czyli analizę wartości tworzonej przez działania oraz ich powiązania ze strategią firmy. Strategiczne ABM to usprawnienie, redefinicja lub eliminowanie działań i procesów, a także optymalizacja mocy przerobowych. W tej sferze następuje także określenie, jakie produkty lub usługi organizacja powinna oferować na rynku, biorąc pod uwagę czynniki konkurencyjności w branży.