Audyt finansowy - pasywa

Pasywa są to źródła finansowania majątku jednostki, na które składają się kapitały własne oraz rezerwy i zobowiązania. Istotą weryfikacji pasywów jest ich istnienie, kompletność i wycena. Powstanie zobowiązań, również tych przyszłych ewidencjonowanych w postaci rezerw, spowoduje w określonym czasie w jednostce utratę pewnych korzyści ekonomicznych. Prawidłowa ich identyfikacja oraz ustalenie kompletności ujęcia pozwala ograniczyć ryzyko wystąpienia w przyszłości niespodziewanych sytuacji powodujących np. konieczność jednorazowego, istotnego obciążenia wyniku finansowego jednostki w celu realizacji określonych świadczeń, do których jednostka była zobowiązana i wypełnienia, których mogła się spodziewać. Audyt pasywów ma więc na celu przede wszystkim weryfikację kompletności i wyceny wykazywanych przez jednostkę w bilansie zobowiązań i rezerw. Większego znaczenia nabiera również konieczność sprawdzenia, czy istnieją inne tytuły zobowiązań lub rezerw, których jednostka nie wykazuje w sprawozdaniu finansowym, a zgodnie z obowiązującymi ją przepisami, regulacjami, umowami itp. powinna wykazać, ponieważ na ich podstawie może być w przyszłości z dużym prawdopodobieństwem lub z całą pewnością zobowiązana do realizacji wynikających z nich świadczeń.

Dodatkowo pojawia się również kategoria zobowiązań warunkowych, czyli takich, które nie są ujmowane w bilansie, ale ich występowanie jest na tyle istotne i mogące mieć wpływ na sytuację finansową jednostki, że obowiązkowo muszą one zostać opisane w informacji dodatkowej do sprawozdania finansowego. Podstawą zobowiązań warunkowych są najczęściej zapisy umowne dotyczące udzielonych gwarancji, poręczeń, zabezpieczeń itp. Wobec tego są one weryfikowane niejako równolegle przy audycie zobowiązań bilansowych w ramach analizy zawartych przez jednostkę umów. Każdorazowo należy również zasięgnąć informacji nt. ewentualnych zobowiązań warunkowych u kierownictwa jednostki, gdyż nie wszystkie z nich mogą zostać łatwo zidentyfikowane podczas standardowej analizy dokumentów.

Kapitał własny

Wysokość kapitału własnego stanowi często miarę wartości jednostki, tzw. jej wartość księgową. Wynika to z tego, że kapitał własny jest różnicą pomiędzy aktywami, czyli majątkiem podmiotu a sumą zobowiązań obecnych i przyszłych (rezerw). Kapitał własny dzieli się na 9 podstawowych pozycji, z których najważniejsze i najczęściej spotykane zostaną omówione poniżej:

• Kapitał (fundusz) podstawowy
• Należne wpłaty na kapitał podstawowy
• Udziały (akcje) własne
• Kapitał (fundusz) zapasowy
• Kapitał (fundusz) z aktualizacji wyceny
• Pozostałe kapitały (fundusze) rezerwowe
• Zysk (strata) z lat ubiegłych
• Zysk (strata) netto
• Odpisy z zysku netto w ciągu roku obrotowego

Kapitał podstawowy (zakładowy)

Kapitał podstawowy odpowiada wartości nominalnej udziałów lub akcji i dla spółek kapitałowych jest ściśle określony przepisami Kodeksu spółek handlowych. Minimalna wartość kapitału zakładowego dla spółek z ograniczoną odpowiedzialności wynosi aktualnie 5.000,00 zł (art. 154 § 1 KSH), natomiast dla spółek akcyjnych 100.000,00 zł (art. 308 § 1 KSH).

Wysokość kapitału podstawowego musi zostać określona w umowie / statucie jednostki a następnie zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym (jeśli jednostka podlega wpisowi do KRS). W związku z tym, głównym testem weryfikującym kwotę kapitału podstawowego jest porównanie danych na jego temat z bilansu z danymi z umowy / statutu jednostki oraz wyciągu z Krajowego Rejestru Sądowego. Wysokość kapitału podstawowego może ulegać zmianom w trakcie istnienia jednostki, tzn. mogą mieć miejsce jego podwyższenia lub obniżenia. Należy przy tym zauważyć, że nie ma obowiązku każdorazowej zmiany umowy / statutu jednostki przy zwiększaniu kapitału podstawowego. Musi natomiast wystąpić zapis, że zwiększenie kapitału do określonej kwoty nie powoduje zmiany umowy / statutu jednostki. Dokonanie podwyższenia kapitału podstawowego powyżej ustalonego w ten sposób limitu może spowodować konsekwencje podatkowe, gdyż przekazane na ten cel środki zostaną uznane przez organy skarbowe za przychody do opodatkowania, a nie za podwyższenie kapitału. Inaczej wygląda kwestia aktualizacji danych w przypadku rejestru sądowego, gdzie wszystkie zmiany muszą być zgłaszane w ciągu 7 dni od dnia ich wystąpienia (art. 22 ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym).

Podstawowe czynności weryfikacyjne w obszarze kapitału podstawowego w zależności od zdarzeń występujących w jednostce w audytowanym okresie zostały przedstawione w poniższej tabeli:

Wykonywana czynność w ramach audytu	Audyt za okres, w którym powstała jednostka	Audyt za okres, w którym nastąpiło podwyższenie kapitału podstawowego	Audyt za kolejny okres działalności, w którym nie miały miejsca zmiany w kapitale podstawowym
Uzgodnienie wysokości kapitału podstawowego z bilansu z umową / statutem i wyciągiem z KRS	X	X	X
Analiza struktury udziałowców	X	X	X
Weryfikacja wyciągów bankowych z wpłatami na kapitał podstawowy	X	X	-
Sprawdzenie naliczenia i zapłaty podatku od czynności cywilno-prawnych (PCC) od wniesienia / podwyższenia kapitału podstawowego (aktualna stawka 0,5%)	X	X	-
Analiza uchwał o podwyższeniu kapitału podstawowego (data podjęcia, termin dokonania wpłat, kwota podwyższenia, zgodność z umową / statutem jednostki)	-	X	-
Analiza umowy / statutu jednostki pod kątem maksymalnej kwoty, do której może zostać podwyższony kapitał podstawowy bez zmiany umowy /statutu	-	X	-
Analiza kompletności wpłat dokonanych przez udziałowców na kapitał podstawowy lub jego podwyższenie	X	X	-

W pozycji kapitału podstawowego w bilansie wykazuje się zawsze wartość nominalną kapitału bez względu na to, czy został już wniesiony przez wspólników, czy jeszcze nie. W drugim przypadku należne, a nie wniesione wkłady na kapitał podstawowy pokazuje się w oddzielnej pozycji kapitałów własnych (należne wkłady na kapitał podstawowy) ze znakiem ujemnym. Kwestia braku wpłat ze strony udziałowców / akcjonariuszy w ustalonym terminie powinna być wyjaśniona z kierownictwem jednostki jako sytuacja, która nie powinna mieć standardowo miejsca.

KAPITAŁ ZAPASOWY

Nadrzędnym celem tworzenia kapitału zapasowego jest pokrycie ewentualnych przyszłych strat jednostki. Dwoma głównymi źródłami powstawania kapitału zapasowego są:

• zysk z lat ubiegłych pozostawiony w jednostce na mocy decyzji wspólników.

Weryfikacja prawidłowości zwiększenia pozycji polega na analizie uchwał Zwyczajnego Zgromadzenia Wspólników (Akcjonariuszy) o przeznaczeniu wyniku finansowego za poprzedni rok obrotowy, który w całości lub w części może być przeniesiony na kapitał zapasowy. W przypadku spółek akcyjnych, zgodnie z art. 396 § 1 KSH, kapitał zapasowy obowiązkowo musi być zwiększany co roku o 8% zysku netto aż do momentu, w którym osiągnie wartość 1/3 wysokości kapitału podstawowego.

• nadwyżka wartości wniesionych przez wspólników wkładów pieniężnych i niepieniężnych nad wartością nominalną objętych za nie udziałów, czyli tzw. agio.

W przypadku wkładów pieniężnych kwota agio stanowi wynik prostego działania arytmetycznego i jest dodatnią różnicą pomiędzy ceną nabycia udziałów lub akcji i ich wartością nominalną. Nieco bardziej rozbudowana jest weryfikacja kwoty agio wynikającej z wniesionych w zamian za udziały lub akcje wkładów niepieniężnych (aportu). Aport musi być wyceniony w wartości godziwej. Zazwyczaj wycena jest sporządzana przez zewnętrznego rzeczoznawcę i wtedy bazując na jego raporcie można ocenić prawidłowość wyliczenia kwoty do ujęcia na kapitale zapasowym. Często jednak, jeśli aportem jest zorganizowana część przedsiębiorstwa, wycena rzeczoznawcy obejmuje jedynie majątek rzeczowy, a pomija np. wszystkie rozrachunki, które również są w tej sytuacji częścią aportu. Należy wtedy dokonać indywidualnej oceny prawidłowości ustalenia wartości aportu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa na podstawie analizy przejętych składników aktywów i pasywów zgodnie z zasadami audytu poszczególnych pozycji bilansowych pod kątem prawidłowości ich wyceny. Agio powstaje również w sytuacji konwersji zobowiązań na kapitał podstawowy. Nadwyżka kwoty konwertowanych zobowiązań nad wartością nominalną objętych w zamian udziałów jest księgowana na kapitale zapasowym.

Innym źródłem zwiększenia kapitału zapasowego jest rozliczenie kapitału z aktualizacji wyceny z tytułu rozchodowanych środków trwałych objętych na mocy stosownych przepisów aktualizacją wyceny (szczegóły patrz kapitał z aktualizacji wyceny).

Zmniejszenia kapitału zapasowego mogą wynikać przede wszystkim z:

• pokrycia straty netto

Udokumentowaniem transakcji jest uchwała Zwyczajnego Zgromadzenia Wspólników (Akcjonariuszy) o pokryciu straty za dany rok obrotowy, która w części lub w całości może zostać pokryta z kapitału zapasowego.

• wypłaty dywidendy

Zgodnie z art. 192 KSH o ile zyski zgromadzone w jednostce nie są konieczne do pokrycia strat, mogą zostać wypłacone wspólnikom w formie dywidendy. Udokumentowaniem możliwości wypłaty dywidendy jest stosowna uchwała Zgromadzenia Wspólników (Akcjonariuszy). Zasady i weryfikacja wypłaty dywidendy została opisana w pozycji zysku (straty) z lat ubiegłych.

KAPITAŁ Z AKTUALIZACJI WYCENY

Kapitał z aktualizacji wyceny obejmuje trzy główne kategorie:

• kwotę aktualizacji wartości środków trwałych przecenionych, która powinna być rozliczana na kapitał zapasowy równolegle do sprzedaży / likwidacji środków trwałych objętych aktualizacją (zmniejszenie kapitału z aktualizacji wyceny przy jednoczesnym zwiększeniu kapitału zapasowego). Rozliczeniu na kapitał zapasowy podlega część wyceny odnosząca się do sprzedanego / likwidowanego środka trwałego
• różnice (dodatnie i ujemne) z wyceny długo- oraz krótkoterminowych aktywów finansowych dostępnych do sprzedaży i wycenianych w wartości godziwej w przypadku stosowania przez jednostkę rozporządzenia o instrumentach finansowych
• różnice (dodatnie) z wyceny długoterminowych aktywów finansowych w wartości godziwej w przypadku niestosowania przez jednostkę rozporządzenia o instrumentach finansowych

Analiza pozycji kapitału z aktualizacji wyceny polega na zidentyfikowaniu zmian oraz ich uzgodnieniu ze zmianami występującymi w odpowiednich pozycjach bilansowych.

POZOSTAŁE KAPITAŁY REZERWOWE

Kapitały rezerwowe służą do zatrzymania bieżącego zysku w jednostce w celu wykorzystania go w przyszłości na stabilizację wypłat dywidendy w okresach o niższych zyskach lub na pokrycie zadań specjalnych (np. kosztów prac badawczych). Najczęściej pojawiającym się tytułem kapitałów rezerwowych są dopłaty wspólników, które mogą mieć charakter zwrotny lub bezzwrotny. Przy weryfikacji prawidłowości wniesienia dopłat należy sprawdzić następujące zagadnienia:

• uregulowanie kwestii dopłat w umowie / statucie jednostki

Dopłaty mogą zostać uchwalone i wniesione jedynie w sytuacji, gdy przewiduje to umowa / statut jednostki. W przeciwnym razie uchwała o dopłatach jest nieskuteczna z mocy prawa, a wniesione środki są traktowane jako przychód jednostki (również w ujęciu podatkowym).

• analiza uchwały o dopłatach

Uchwała powinna określać wysokość dopłat z uwzględnieniem limitu ustalonego w umowie / statucie jednostki oraz termin ich wniesienia. Zgodnie z art. 177 § 2 KSH dopłaty powinny być nakładane i uiszczane przez wspólników równomiernie w stosunku do ich udziałów. Nie ma możliwości zwolnienia wybranych wspólników z wniesienia dopłat.

• weryfikacja wyciągów bankowych potwierdzających wniesienie dopłat

Wniesienie dopłat powinno nastąpić w terminie ustalonym w uchwale i proporcjonalnie do posiadanych udziałów. Dopłaty uchwalone a nie wniesione pokazuje się w aktywach w pozycji innych należności krótkoterminowych oraz ze znakiem minus w dodatkowo utworzonej w tym celu pozycji kapitałów rezerwowych.

• weryfikacja naliczenia i płatności podatku od czynności cywilno-prawnej (PCC)

Wniesienie dopłat jest objęte obowiązkiem naliczenia i zapłaty podatku PCC według stawki obowiązującej dla zmiany umowy spółki, czyli 0,5%. Podatek powinien być zapłacony w terminie 14 dni od dnia podjęcia uchwały o wniesieniu dopłat bez względu na to, czy dopłaty zostały w tym czasie fizycznie wniesione czy nie.

• analiza czy tryb i sposób uchwalenia i wniesienia dopłat jest zgodny z przepisami Kodeksu spółek handlowych.

ZYSK (STRATA) Z LAT UBIEGŁYCH

Pozycja zysk (strata) z lat ubiegłych występuje najczęściej i wykazuje wtedy wartość ujemną w sytuacji, gdy jednostka ponosi straty i decyzją wspólników mają one zostać rozliczone z zysków lat przyszłych. Weryfikacja salda polega na analizie uchwały Zwyczajnego Zgromadzenia Wspólników (Akcjonariuszy) o pokryciu straty za dany rok obrotowy. Strata netto zostaje wtedy „zawieszona” w pozycji kapitału własnego i może być pokryta w przyszłości w całości lub w części z zysków wypracowanych w kolejnych latach na mocy stosownych uchwał Zgromadzenia Wspólników (Akcjonariuszy).

W sytuacji, gdy jednostka wypracowuje zysk netto, który jest przeznaczony na wypłatę dywidendy, wykazuje się go jako zysk z lat ubiegłych od momentu otwarcia ksiąg rachunkowych w kolejnym roku obrotowym do momentu uchwalenia dywidendy. Przy weryfikacji związanych z tym operacji należy zwrócić uwagę na następujące kwestie:

• czy uchwalenie wypłaty dywidendy nie narusza przepisów Kodeksu spółek handlowych (art. 193-198 oraz art. 347-353), tzn. czy np. środki przeznaczone na wypłatę nie powinny służyć pokryciu strat?
• czy w uchwale o przyznaniu dywidendy został ustalony termin wypłaty i czy została ona w tym terminie wypłacona (weryfikacja wyciągów bankowych)? – uchwalona dywidenda, która nie zostanie wypłacona w terminie może zostać uznana za nieoprocentowaną pożyczkę od udziałowca, która stanowi na mocy ustaw o podatku dochodowym nieodpłatne świadczenie podlegające opodatkowaniu.
• czy jednostka naliczyła i zapłaciła w imieniu udziałowców podatek dochodowy od dywidendy oraz złożyła do urzędu skarbowego stosowne deklaracje? – szczegółowe zasady naliczania podatku od zysków kapitałowych są zawarte w ustawach o podatku dochodowym od osób fizycznych i prawnych w zależności od tego, kto jest udziałowcem / akcjonariuszem. Zasady opodatkowania zysków kapitałowych uregulowane są również w umowach dwustronnych o unikaniu podwójnego opodatkowania pomiędzy Polską a krajem siedziby udziałowca.

Kolejną transakcją, która może być ujęta w pozycji zysku (straty) z lat ubiegłych jest stwierdzony i zaksięgowany błąd podstawowy. Ma to miejsce w sytuacji, gdy jednostka po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego stwierdzi istotną nieprawidłowość w księgach rachunkowych, która dotyczy poprzednich okresów sprawozdawczych i powoduje, że sprawozdania finansowego za ten okres / okresy nie można uznać za rzetelne. Korekta wynikająca z takiego błędu jest ujmowana zgodnie z art. 54 ust. 3 Ustawy o rachunkowości w pozycji zysku (straty) z lat ubiegłych. Weryfikacja polega na analizie prawidłowości kalkulacji błędu, określeniu jego istotności, czy rzeczywiście odpowiada definicji błędu podstawowego, która powinna być zawarta w Zakładowych Zasadach (Polityce) Rachunkowości oraz prawidłowości jego ujęcia w księgach. Istota błędu podstawowego ma na celu nieujmowanie w rachunku wyników istotnych zysków lub strat dotyczących wcześniejszych okresów sprawozdawczych.

ZYSK (STRATA) NETTO

Zysk (strata) netto jest kategorią wynikową innych pozycji rachunku zysków i strat, stąd jedyną weryfikacją jest sprawdzenie zgodności kwoty wykazywanej w bilansie w kapitałach własnych z kwotą wyniku netto z rachunku zysków i strat.

Audyt operacji finansowych występujących w obrębie pozycji kapitałów własnych (również tych nieopisanych powyżej) w spółkach kapitałowych, które stają się dominującym rodzajem podmiotów w gospodarce, polega w głównej mierze na weryfikacji prawidłowości przeprowadzenia tych transakcji z przepisami Kodeksu spółek handlowych i zapisami umowy / statutu audytowanej jednostki. Ogólny schemat analizy i jej udokumentowania zawiera załącznik nr 6.

Rezerwy na zobowiązania

Rezerwy są to zobowiązania, których termin wymagalności lub kwota nie są pewne. Ze względu na niepewność zarówno co do wystąpienia danego zobowiązania w przyszłości, jak i jego kwoty, rezerwy stanowią grupę danych sprawozdania finansowego, która w największym stopniu bazuje na szacunkach. Wiąże się to z wysokim ryzykiem prawidłowości ustalenia tytułów i kwot rezerw oraz wystąpieniem istotnego obszaru do sterowania wynikiem finansowym jednostki. Audyt pozycji rezerw jest trudnym zagadnieniem nie tylko ze względu na związane z nimi wysokie ryzyko, ale również ze względu na to, że część tytułów rezerw może być trudno weryfikowalna, ponieważ ich tworzenie oraz wysokość są w znacznej mierze wynikiem subiektywnej oceny danej sytuacji przez kierownictwo jednostki i nie istnieją dla nich standardowe schematy i zasady kalkulacji. 

Rezerwy na świadczenia emerytalne i podobne

Pozycja ta powinna obejmować co do zasady wszystkie rezerwy na świadczenia należne pracownikom w przyszłości. Zarówno te, których wypłata jest już pewna, jak i te, których realizacja jest jedynie prawdopodobna. Do podstawowych kategorii rezerw na świadczenia emerytalne i podobne należą:

• rezerwa na świadczenia emerytalne i rentowe oraz odprawy pośmiertne
• rezerwa na nagrody jubileuszowe
• rezerwa na niewykorzystane urlopy
• rezerwa na premie
• rezerwa na odprawy dla pracowników z tytułu rozwiązania umowy o pracę

KROK 1

Audyt rezerw na świadczenia pracownicze należy rozpocząć od analizy regulaminów pracy i wynagrodzeń oraz, o ile występują, układów zbiorowych pracy obowiązujących w jednostce. Pozwoli to na ustalenie rodzajów i tytułów świadczeń należnych pracownikom, a co za tym idzie tytułów prawdopodobnych przyszłych zobowiązań jednostki. Regulaminy powinny również zawierać zasady przyznawania oraz określenie wysokości świadczeń. W mniejszych jednostkach, które nie posiadają ww. regulaminów należy zasięgnąć takich informacji od kierownictwa lub dokonać oceny na podstawie zdarzeń historycznych, tzn. sprawdzić, czy w kosztach osobowych pojawiają się tytuły wypłat premii, odpraw emerytalnych, nagród jubileuszowych itp.

W kroku pierwszym należy również dokonać przeglądu analitycznego pozycji polegającego na porównaniu danych w relacji rok do roku oraz ustaleniu tytułów rezerw składających się na saldo bilansowe. Wszelkie istotne i nietypowe zmiany muszą zostać wyjaśnione i uzasadnione.

KROK 2

Kolejnym krokiem jest weryfikacja kwot utworzonych rezerw. Jeśli jednostka ujmuje rezerwy w księgach rachunkowych, musi posiadać do nich odpowiednie kalkulacje. Zadaniem audytora jest analiza trzech głównych kwestii:

• czy zastosowany przez jednostkę schemat / zasady kalkulacji są prawidłowe i uzasadnione?
• czy przyjęte przez jednostkę dane do kalkulacji są prawidłowe i wynikają np. z ksiąg rachunkowych i dokumentów źródłowych?
• czy przyjęte przez jednostkę do kalkulacji dodatkowe założenia są uzasadnione i realne?

W poniższej tabeli przedstawiono, jakie dane są niezbędne do wyliczenia określonej rezerwy z kategorii rezerw na świadczenia emerytalne i podobne oraz jak należy dokonać kalkulacji:

Tytuł rezerwy	Dane do kalkulacji	Sposób wyliczenia
Rezerwa na świadczenia emerytalne	- struktura wiekowa pracowników z punktu widzenia okresu pozostającego do przejścia na emeryturę (ile lat pozostało danemu pracownikowi do emerytury) - średnie wynagrodzenie - wskaźnik rotacji pracowników (z jakim prawdopodobieństwem pracownik pozostanie w jednostce do emerytury) - wskaźnik wzrostu wynagrodzeń - wskaźnik inflacji	Kwota rezerwy stanowi wartość świadczeń emerytalnych uzależnionych od wysokości wynagrodzenia z uwzględnieniem jego wzrostu w przyszłości skorygowaną o wskaźnik rotacji pracowników. Kalkulacja uwzględnia systematyczne powiększanie rezerwy wraz ze skróceniem okresu, który pozostaje pracownikowi do momentu przejścia na emeryturę.
Rezerwa na świadczenia rentowe	- wskaźnik wypadkowości (dane GUS) - średnie wynagrodzenie - wskaźnik rotacji pracowników - wskaźnik wzrostu wynagrodzeń - wskaźnik inflacji	Kwota ewentualnego świadczenia uzależniona od wysokości wynagrodzenia skorygowana o wskaźnik ryzyka związany z prawdopodobieństwem, że pracownik ulegnie wypadkowi w zależności od jego wieku.
Rezerwa na odprawy pośmiertne	- tzw. wskaźnik dożycia określający statystyczną śmiertelność (dane GUS) - średnie wynagrodzenie - wskaźnik rotacji pracowników - wskaźnik wzrostu wynagrodzeń - wskaźnik inflacji	Kwota ewentualnego świadczenia wyliczona w oparciu o przepisy art. 93 Kodeksu pracy i uzależniona od wysokości wynagrodzenia skorygowana o wskaźnik śmiertelności (uzależniony od wieku pracownika).
Rezerwa na nagrody jubileuszowe	- zasady przyznawania nagród jubileuszowych - średnie wynagrodzenie (jeśli jest ono podstawą do wyliczenia kwoty nagrody) - wskaźnik rotacji pracowników - wskaźnik wzrostu wynagrodzeń	Kwota nagród jubileuszowych wyliczona na podstawie przyjętych w jednostce zasad z uwzględnieniem średniego wynagrodzenia oraz stażu pracy pracowników skorygowana o wskaźnik ich rotacji (ilu z nich ma szansę przepracować okres uprawniający do nagrody).
Rezerwa na niewykorzystane urlopy	- liczba dni niewykorzystanego przez pracowników urlopu (w zależności od szczegółowości kalkulacji rezerwy w podziale na pracowników, grupy pracowników, działy lub łącznie dla całej jednostki) - średnie wynagrodzenie - % wartość narzutu składek ZUS dla pracodawcy - średnia ilość dni pracujących w miesiącu dla danego roku	Kwota teoretycznego wynagrodzenia, które powinno zostać wypłacone jako ekwiwalent za niewykorzystany urlop. Szczegółowe sposoby kalkulacji zostały przedstawione w załączniku nr 7.
Rezerwa na premie	- zasady przyznawania premii - średnie wynagrodzenie (jeśli premie są uzależnione od wynagrodzenia)	Kwota premii ustalona uznaniowo przez kierownictwo lub właściciela jednostki lub wyliczona w oparciu o przyjęte zasady albo na podstawie danych historycznych.
Rezerwa na odprawy dla pracowników z tytułu rozwiązania umowy o pracę	- zasady przyznawania odpraw, w tym ich wysokość - wskaźnik rotacji pracowników	Kwota odpraw wyliczona w oparciu o przyjęte zasady skorygowana o wskaźnik rotacji pracowników.

Wyliczenia rezerw na świadczenia emerytalne, rentowe, odprawy pośmiertne i nagrody jubileuszowe są stosunkowo skomplikowane, stąd jednostki najczęściej korzystają z pomocy aktuariusza. Raport aktuarialny jest wystarczającym udokumentowaniem prawidłowości wyliczenia ww. rezerw, jeśli od daty raportu do dnia analizy nie nastąpiły istotne zmiany czynników wpływających na wyliczenia, np. zmiany w zatrudnieniu, wysokości wynagrodzeń, wskaźnikach rotacji itp.

Kalkulacje rezerw na premie i niewykorzystane urlopy lub ich weryfikację można przeprowadzić samodzielnie wg zasad z powyższej tabeli. Wzory arkuszy do wyliczenia rezerwy na niewykorzystane urlopy zostały przedstawione w załączniku nr 7.

KROK 3

Ostatnim krokiem przy weryfikacji rezerw jest sprawdzenie ich kompletności. Polega ono na ustaleniu na podstawie dostępnych danych historycznych oraz pozyskanych w trakcie audytu dokumentów i informacji, czy jednostka utworzyła rezerwy na wszystkie ewentualne, przyszłe zobowiązania, które mogą wystąpić.

Pozostałe rezerwy

Pozostałe rezerwy mogą zostać utworzone na bardzo różnorodne tytuły przyszłych zobowiązań. Do najczęściej spotykanych należą:

• rezerwa na naprawy gwarancyjne
• rezerwa na zwroty dotyczące sprzedaży
• rezerwa na koszty rekultywacji
• rezerwa na koszty toczących się spraw sądowych, spodziewanych kar itp.
• rezerwa na inne spodziewane koszty dotyczące bieżącego okresu sprawozdawczego, których wystąpienie w przyszłości jest prawdopodobne

Ogólne zasady ich weryfikacji są w znacznym stopniu analogiczne, jak w przypadku rezerw na świadczenia emerytalne i podobne i opierają się na następujących krokach:

• ocena schematu kalkulacji pod kątem prawidłowości i adekwatności
• ocena realności i prawidłowości danych przyjętych do wyliczeń
• ocena realności dodatkowych założeń do schematu kalkulacji
• sprawdzenie matematycznej poprawności dokonanych wyliczeń
• weryfikacja zasadności utworzenia rezerwy – czy na pewno konieczne jest jej utworzenie? – oraz kompletności utworzenia rezerw – czy nie należałoby utworzyć jeszcze dodatkowych rezerw?

Jak zaznaczono na początku, duża część tytułów rezerw jak i zasad ich kalkulacji ma w znacznej mierze charakter uznaniowy i opiera się na indywidualnym osądzie osób decydujących o ich utworzeniu, stąd audytor przy ocenie rezerw musi często kierować się własnym osądem i doświadczeniem. Pomocnym źródłem informacji w tym zakresie jest Krajowy Standard Rachunkowości nr 6 „Rezerwy, bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów, zobowiązania warunkowe”. Zawiera on wiele przykładów tytułów, sposobów kalkulacji, klasyfikacji oraz prawidłowości ujęcia rezerw w księgach rachunkowych. Przykład dokumentu służącego do weryfikacji i oceny pozycji rezerw oraz ich zmian w ciągu audytowanego okresu został zaprezentowany w załączniku nr 8.

Rezerwa na odroczony podatek dochodowy

Przepisy i zasady tworzenia rezerwy na odroczony podatek dochodowy są analogiczne, jak w przypadku aktywów na podatek odroczony. Również w tej sytuacji należy wziąć pod uwagę prognozowane przyszłe wyniki podatkowe. Jeśli jednostka będzie miała w najbliższej przyszłości straty podatkowe lub ma już takie straty z lat ubiegłych, które mogą zostać rozliczone, to należy rozważyć zasadność tworzenia rezerwy na odroczony podatek dochodowy, gdyż może się okazać, że kwoty stanowiące jego podstawę będą mogły zostać rozliczone i w rzeczywiści nigdy nie wpłyną na kwotę podatku do zapłaty. Rachunkowa zasada ostrożności nakazuje jednak rozważenie konieczności tworzenia ww. rezerwy nawet w przypadku, gdy odstępujemy od tworzenia aktywów na podatek odroczony.

Najczęściej rezerwa na odroczony podatek dochodowy jest tworzona w związku z powstawaniem różnic przejściowych wynikających z:

• nadwyżki amortyzacji podatkowej nad bilansową w danym okresie
• nadwyżki wartości netto środków trwałych w leasingu nad kwotą zobowiązań z tytułu leasingu
• dodatnich niezrealizowanych różnic kursowych (w sytuacji, gdy jednostka rozlicza je metodą podatkową)
• naliczonych a nie otrzymanych jeszcze odsetek od udzielonych pożyczek

Weryfikacja pozycji polega na:

• ocenie prawidłowości ustalenia różnic przejściowych w wartościach bilansowych i podatkowych
• analizie prawidłowości podstawy wyliczenia rezerwy na odroczony podatek dochodowy
• ocenie możliwości rozliczenia rezerwy w przyszłości

Zobowiązania z tytułu kredytów i pożyczek

Kredyty i pożyczki stanowią podstawowy element zewnętrznego finansowania działalności jednostki. Standardowo wstępem do weryfikacji pozycji jest przegląd analityczny polegający na porównaniu kwot w relacji do poprzednich okresów oraz analiza zawartości pozycji pod kątem prawidłowości prezentacji. Na tym etapie warto również ustalić poszczególne salda składające się na pozycję kredytów i pożyczek w podziale na konkretne, pojedyncze zobowiązania, co w kolejnym kroku ułatwi uzgodnienie sald do odpowiadających im umów.

KROK 1

Po dokonanym przeglądzie analitycznym kolejnym krokiem powinna być analiza umów, z których te zobowiązania wynikają. Należy przede wszystkim zwrócić uwagę na następujące zagadnienia:

• kto podpisał umowę pożyczki lub kredytu w imieniu jednostki? Czy była to osoba do tego uprawniona? Czy np. na mocy art. 230 KSH w przypadku spółki z o.o. do zaciągnięcia zobowiązania nie była wymagana zgoda Zgromadzenia Wspólników?
• jakie są ogólne warunki przyznania kredytu / pożyczki? – oprocentowanie, okres kredytowania, kwota główna, harmonogram spłat, zabezpieczenia itp.
• czy umowa kredytowa zawiera konwenanty, które jednostka musi spełniać przez okres kredytowania, np. utrzymywanie wybranych wskaźników finansowych na określonym poziomie? Najczęściej niedotrzymanie ustalonych konwenantów wiąże się dla kredytobiorcy z dodatkową prowizją lub podwyższeniem oprocentowania.

Analizie powinny podlegać również aneksy do umów, w celu ustalenia aktualnie obowiązujących warunków umownych oraz wszelkie inne dokumenty związane z przyznaniem kredytu lub pożyczki, np. umowy ustanowienia zastawu na majątku jednostki, umowy cesji wierzytelności lub zabezpieczenia w postaci wystawionych weksli. Informacje w nich zawarte niekoniecznie muszą wpływać na dane liczbowe w sprawozdaniu finansowym, ale mogą być istotne dla oceny sytuacji finansowej jednostki.

KROK 2

Podstawową czynnością weryfikującą wysokość bieżącego zobowiązania z tytułu kredytów lub pożyczek jest uzyskanie potwierdzenia salda z kontrahentem. Pozwala ono uzgodnić dane wykazywane przez jednostkę w księgach rachunkowych z rzeczywistą kwotą zadłużenia. Szczegółowe potwierdzenie salda może również zawierać kwotę naliczonych a niewymagalnych do dnia potwierdzenia odsetek. Informacja ta jest istotna z punktu widzenia kompletności ujęcia zobowiązania w księgach rachunkowych dłużnika, który ma obowiązek naliczać należne odsetki od zobowiązań na dany dzień zamykający okres sprawozdawczy, np. na dzień bilansowy.

W przypadku braku potwierdzenia salda wartość zobowiązania można uzgodnić na podstawie dokumentów potwierdzających przepływ środków z tytułu kredytów i/lub pożyczek. Należy sprawdzić wyciągi bankowe z wpływem środków na rachunek bankowy jednostki oraz wyciągi dokumentujące spłatę zadłużenia wraz z odsetkami i na tej podstawie ustalić saldo na dany dzień. Dodatkowo kwota zapłaconych odsetek powinna zostać uzgodniona z warunkami umownymi poprzez przeprowadzenie własnej kalkulacji prawidłowości ich naliczenia. Nie istnieje taka potrzeba, jeśli wierzyciel wystawia noty odsetkowe lub w przypadku banków samodzielnie potrąca należne kwoty z rachunku bieżącego jednostki. Także i w tym przypadku należy jednak sprawdzić, czy jednostka wykazała zobowiązanie w sposób kompletny, tzn. czy naliczyła niewymagalne jeszcze odsetki, ale należne już do dnia weryfikacji.

Alternatywą dla potwierdzenia salda przy weryfikacji kwoty kredytu w rachunku bieżącym stanowiącą wiarygodny dowód jest wyciąg bankowy z danego dnia, na którym widnieje saldo środków wykorzystanych jako linia kredytowa ze znakiem minus.

KROK 3

W ostatnim kroku należy sprawdzić:

• terminowość dokonywania spłat przez jednostkę, tzn. czy nie występują przeterminowane zobowiązania z tytułu kredytów i pożyczek? Jeśli tak, to czy jednostce grożą z tego tytułu jakieś sankcje?
• podział zobowiązań na część długo- i krótkoterminową oraz ich prawidłową prezentację w bilansie. Podział ten ma duże znaczenie przy ocenie wskaźników finansowych, w szczególności dotyczących wielkości i struktury zadłużenia. Im większa jest część zobowiązań długoterminowych, tym lepiej jest oceniana bieżąca sytuacja finansowa jednostki i struktura jej zadłużenia.
• dla kredytów i pożyczek wyrażonych w walutach obcych należy dodatkowo zweryfikować wycenę zobowiązań i prawidłowość naliczenia różnic kursowych (zasady postępowania w tym zakresie są analogiczne do tych opisanych przy audycie należności z dostaw i usług).
• w powiązaniu z pozycją kosztów finansowych w rachunku wyników należy również sprawdzić kompletność ujęcia odsetek w księgach za dany okres. Można to zrobić na podstawie analizy not odsetkowych wystawianych przez kredyto- lub pożyczkodawcę lub poprzez własną kalkulację w oparciu o warunki zwarte w umowach.

Przykładowy schemat analizy zobowiązań z tytułu pożyczek i kredytów został przedstawiony w załączniku nr 9.

Zobowiązania finansowe

Zobowiązania finansowe dotyczą najczęściej zobowiązań z tytułu leasingu finansowego i wynikają ze sposobu księgowania tego rodzaju umów. Zobowiązanie obejmuje przyszłą, niespłaconą część kapitałową rat leasingowych. Weryfikacja salda powinna opierać się na następujących czynnościach:

• analiza prawidłowości ujęcia kwoty zobowiązania leasingowego dla nowo wprowadzonych umów (równego wartości początkowej przedmiotu leasingu ujętego w aktywach bilansu) na podstawie umowy leasingowej
• sprawdzenie prawidłowości rozliczania zobowiązania z fakturami za raty leasingowe – pod względem zgodności kwot oraz kompletności za dany okres
• porównanie z potwierdzeniem salda zobowiązań od leasingodawcy (jeśli możliwe jest jego uzyskanie)
• weryfikacja prawidłowości podziału zobowiązania na część długo- i krótkoterminową

Ze względu na to, że podmioty gospodarcze coraz częściej i chętniej korzystają z leasingu, pozycja może obejmować bardzo wiele umów. W takiej sytuacji dopuszczalna jest jak zawsze weryfikacja wyrywkowa na podstawie odpowiednio wybranej próby. W większości przypadków jednostki prowadzą stosowną ewidencję pozabilansową leasingu, która ułatwia identyfikację poszczególnych umów oraz pozwala na uzyskanie danych niezbędnych do ich analizy.

Prawidłowość rozliczenia zobowiązania z tytułu leasingu jest istotna z podatkowego punktu widzenia. Większość podpisywanych obecnie umów leasingowych ma charakter umów leasingu operacyjnego podatkowo a finansowego bilansowo. W skrócie oznacza to, że przedmioty leasingu są aktywowane w bilansie jednostki jako środki trwałe i naliczana jest od nich amortyzacja, która stanowi koszt jedynie w ujęciu rachunkowym (jest wyłączana z podstawy kalkulacji podatku dochodowego jako koszt nie stanowiący kosztu uzyskania przychodu). Drugostronnie ujmowane jest zobowiązanie, którego rozliczanie równolegle do otrzymywanych faktur leasingowych nie stanowi kosztu rachunkowego, jest natomiast doliczane statystycznie do podstawy kalkulacji podatku dochodowego jako koszt podatkowy. Prawidłowość ustalenia powyższych kwot (kosztów amortyzacji środków trwałych w leasingu oraz zapłaconych w danym roku rat kapitałowych z tytułu leasingu) ma istotne znaczenie dla prawidłowości ustalenia podatku dochodowego za dany okres. Natomiast właściwe ustalenie wartości netto środków trwałych w leasingu oraz kwoty zobowiązania leasingowego ma znaczenie dla prawidłowej kalkulacji podatku odroczonego (patrz aktywa i rezerwa na odroczony podatek dochodowy).

Zobowiazania z tytułu dostaw i usług

Audyt zobowiązań z tytułu dostaw i usług przebiega podobnie do audytu należności z tego tytułu ze względu na to, że obydwie pozycje są w swojej naturze podobne i należą do kategorii rozrachunków z kontrahentami. Zobowiązania są efektem korzystania przez jednostkę z kredytu kupieckiego. Stanowią więc również formę zewnętrznego finansowania działalności.

KROK 1

Pierwszym krokiem badania zobowiązań z tytułu dostaw i usług jest przegląd analityczny. Na podstawie uzyskanego od audytowanej jednostki analitycznego zestawienia obrotów i sald na wszystkich dostawcach możemy określić:

• kontrahentów, wobec których jednostka posiada najwyższe salda na dany dzień
• kontrahentów, z którymi jednostka wykazuje najwyższe obroty w ciągu danego okresu
• kontrahentów, wobec których jednostka nie dokonuje żadnych płatności (obroty Wn w okresie są zerowe lub niewspółmiernie niskie do zadłużenia)

W ramach przeglądu analitycznego należy także zwrócić uwagę na zmianę salda zobowiązań w relacji rok do roku. Istotny wzrost może być spowodowany wzrostem zakresu działalności (zwiększone zapotrzebowanie na materiały, usługi, towary itp.) lub trudnościami w terminowej spłacie zobowiązań (zjawisko negatywne). Spadek salda zobowiązań może wynikać z szybszej ich spłaty (w większości sytuacji zjawisko pozytywne) lub ograniczenia działalności (zjawisko negatywne). Zmiany stanu należy rozpatrywać więc analogicznie, jak w przypadku należności w ścisłym powiązaniu z ogólną sytuacją jednostki.

Przegląd analityczny można również wykorzystać do analizy prawidłowości prezentacji tytułów zobowiązań oraz podziału na zobowiązania od jednostek powiązanych i pozostałych. Należy stwierdzić, czy jednostka nie wykazuje w tej pozycji zobowiązań z tytułu zakupu środków trwałych, kaucji, wynagrodzeń, cesji i innych, które powinny być zaprezentowane w innych pozycjach zobowiązań.

KROK 2

Podobnie jak w przypadku należności również dla wiarygodnej weryfikacji istnienia i kwoty zobowiązań powinno się w pierwszej kolejności dokonać analizy potwierdzeń sald. Pomimo, że Ustawa o rachunkowości nie przewiduje obowiązku potwierdzania sald zobowiązań, to stanowią one ważny dowód uwiarygadniający ich istnienie i przede wszystkim wartość. Niektóre jednostki dobrowolnie potwierdzają salda zobowiązań. Niekiedy jednak dysponują nimi również z tego powodu, że potwierdzenie zobowiązania dla nich jest jednocześnie potwierdzeniem należności dla ich kontrahenta, które jest już obligatoryjne. W przypadku uzyskania potwierdzeń sald na inny dzień, niż dzień weryfikacji, należy przeprowadzić dodatkowy test „roll-forward”, czyli wyrywkowe lub pełne sprawdzenie z dokumentami źródłowymi (faktury zakupu oraz wyciągi bankowe) transakcji na danym kontrahencie pomiędzy dniem potwierdzenia a dniem, na który prowadzona jest weryfikacja (otrzymanie nowych faktur kosztowych oraz spłaty wcześniejszych). Celem jest uzgodnienie zmian od dnia potwierdzenia salda do dnia, na który jest ono ostatecznie weryfikowane.

W sytuacji braku lub niewystarczającej ilości potwierdzeń sald kolejnym testem jest weryfikacja dokumentów źródłowych w postaci faktur zakupu składających się na saldo wobec danego kontrahenta. Pozwala on na ustalenie istnienia, kwoty i terminu spłaty zobowiązania.

Ostatnim krokiem na tym etapie jest weryfikacja spłat z wyciągami bankowymi. W przeciwieństwie do należności nie jest to w 100% wiarygodny test, ponieważ spłata całości salda zobowiązania wykazywanego w księgach nie daje całkowitej pewności, że zobowiązanie było wykazane kompletnie.

KROK 3

W kolejnym kroku należy dokonać analizy struktury wiekowej zobowiązań. Jest ona istotna z następujących powodów:

• kontrahenci mogą naliczać odsetki od przeterminowanych zobowiązań, co powoduje powstawanie dodatkowych kosztów dla jednostki
• duże kwoty znacznie przeterminowanych zobowiązań w szczególności od jednostek powiązanych, od których nie są naliczane odsetki, mogą zostać uznane przez organy skarbowe za nieodpłatne finansowanie działalności

W sytuacji występowania zobowiązań istotnie przeterminowanych należy wyjaśnić przyczyny takiego stanu rzeczy, a następnie ustalić, czy na podstawie obowiązujących umów handlowych oraz analizy zdarzeń historycznych możemy stwierdzić, że kontrahenci będą naliczać odsetki za zwłokę. Istnienie przesłanek wskazujących na taką możliwość obliguje jednostkę do naliczenia i ujęcia w księgach rachunkowych odsetek od przeterminowanych zobowiązań z tytułu dostaw i usług.

KROK 4

Dla zobowiązań z tytułu dostaw i usług wyrażonych w walutach obcych ostatnim krokiem przy ich weryfikacji jest sprawdzenie poprawności wyceny. Sposób postępowania jest analogiczny jak ten opisany przy należnościach z tytułu dostaw i usług.

Zaliczki otrzymane na dostawy

Pozycja obejmuje wszystkie otrzymane przedpłaty na poczet przyszłych świadczeń, które z chwilą ich wykonania powinny zostać rozliczone i ewentualnie spowodować powstanie należności w kwocie stanowiącej różnicę pomiędzy zaliczką a całą kwotą świadczenia. Istnienie i wycenę zaliczek weryfikuje się na podstawie następujących dokumentów źródłowych:

• potwierdzenie salda – jeśli możliwe jest jego otrzymanie od kontrahenta
• wyciąg bankowy potwierdzający przekazanie zaliczki
• wystawiona faktura zaliczkowa

Analiza wszystkich tych dokumentów powinna być prowadzona w ścisłym powiązaniu z umową, z której dana zaliczka wynika lub inną formą ustaleń pomiędzy stronami. Jeśli audyt ma miejsce w dłuższym terminie od dnia, na który jest prowadzony, czyli np. od dnia bilansowego, koniecznym testem jest weryfikacja rozliczenia zaliczek do dnia audytu. Termin rozliczenia zaliczki, a więc realizacji świadczenia, powinien być również ustalony w umowie. Salda zaliczek, które widnieją w księgach przez długi okres bez uzasadnienia powinny zostać wyjaśnione przez osoby odpowiedzialne w jednostce i odpowiednio rozliczone (zamknięcie transakcji, zwrot / wyksięgowanie zaliczki).

Zobowiąznia z tytułu podatków, ceł, ubezpieczeń i innych świadczeń

Pozycja ta nazywana jest w skrócie zobowiązaniami budżetowymi, ponieważ dotyczy w całości środków należnych instytucjom publicznym (urzędy skarbowe, ZUS, jednostki samorządowe itp.). Na tej podstawie łatwo więc dokonać przeglądu prawidłowości przyporządkowania sald do pozycji bilansowej.  Wstępna analiza, podobnie jak w każdym przypadku, polega na przeglądzie analitycznym i porównaniu kwot z danymi za poprzednie okresy. W sytuacji braku istotnych zmian w jednostce w takich obszarach, jak wielkość zatrudnienia, rozmiary sprzedaży czy zakupów, pozycja ta jest stosunkowo stabilna. Dlatego też jej znaczące zmiany w kolejnych okresach należy uznać za nietypowe i wyjaśnić poprzez analizę dokumentów źródłowych oraz uzyskanie wyjaśnień ze strony jednostki.

Poniższa tabela przedstawia, na podstawie jakich dokumentów źródłowych powinny zostać zweryfikowane podstawowe tytuły zobowiązań budżetowych:

Tytuł zobowiązania	Dokument źródłowy
Podatek VAT	- deklaracja VAT-7 za ostatni miesiąc przed dniem weryfikacji lub dodatkowo za wcześniejsze miesiące w zależności od terminów ich złożenia (korekty) - rejestr sprzedaży VAT dla pozycji, dla których VAT jest rozliczany w miesiącu następującym po miesiącu wystawienia faktury
Podatek PIT	- deklaracja PIT-4R lub alternatywnie - listy płac *
Podatek CIT	- deklaracja CIT - kalkulacja podatku dochodowego od osób prawnych
Składki na ubezpieczenia ZUS	- deklaracja ZUS-DRA * - listy płac *
PFRON	- deklaracja DEK-I-0 za ostatni miesiąc przed weryfikacją (jeśli jednostka nie ma zaległości w płatnościach)
Opłata za wieczyste użytkowanie gruntu	- decyzja jednostki organu samorządowego o opłacie za dany rok
Pozostałe podatki i opłaty (podatek od nieruchomości, PCC, inne podatki lokalne, opłaty za korzystanie ze środowiska, opłaty za emisję zanieczyszczeń)	- stosowne deklaracje podatkowe - pisemne decyzje organów państwowych i samorządowych - deklaracje emisji zanieczyszczeń

* szczegółowe informacje, jakie deklaracje są konieczne do weryfikacji salda zobowiązań, można znaleźć w opracowaniu dotyczącym audytu kadrowo-płacowego

Przykładową tabelę do weryfikacji zobowiązań budżetowych zawiera załącznik nr 10.

Ważnym elementem przy weryfikacji salda zobowiązań budżetowych jest analiza struktury wiekowej oraz terminowości spłat tych zobowiązań. O ile w kontaktach z kontrahentami będącymi prywatnymi podmiotami gospodarczymi można uniknąć obciążenia odsetkami od nieterminowej płatności zobowiązań, o tyle odsetki od zobowiązań budżetowych będą naliczane zawsze i mogą stanowić istotną kwotę, która zwiększy koszty jednostki, stanowiąc dodatkowo koszty nie uznawane podatkowo.

W przypadku stwierdzenia zaległości w zapłacie zobowiązań z tytułu podatków, ceł, ubezpieczeń i innych świadczeń należy każdorazowo naliczyć i ująć w księgach odsetki za zwłokę w celu urealnienia wartości zobowiązania. W tym celu najlepiej skorzystać z kalkulatorów odsetek budżetowych, które są dostępne w Internecie.

Zobowiązania z tytułu wynagrodzeń

Zobowiązania z tytułu wynagrodzeń występują przede wszystkim w sytuacji, gdy jednostka wypłaca wszystkim lub części pracowników wynagrodzenia w miesiącu następującym po miesiącu, za który są one należne. Saldo zobowiązań stanowi wtedy sumę wynagrodzeń netto za dany okres. Weryfikacja salda przebiega dwuetapowo. W pierwszej kolejności należy uzgodnić kwotę zobowiązania z odpowiednimi listami płac, a następnie można wyrywkowo sprawdzić prawidłowość jego rozliczenia poprzez analizę wyciągów bankowych z wypłatami wynagrodzenia dla wybranych pracowników i uzgodnienia kwoty wypłat z listami płac.

Saldo zobowiązań z tytułu wynagrodzeń może również wynikać z nierozliczonych na koniec audytowanego okresu umów cywilnoprawnych (umów o dzieło, umów zleceń), które zostały zrealizowane w poprzednich okresach. Również w tym przypadku weryfikacja polega na porównaniu kwoty zobowiązania z kwotą należną wykonawcy wynikającą z zawartej z nim umowy lub wystawionego rachunku.

Pozostałe zobowiązania

Pozycje pozostałych zobowiązań obejmują:

• inne zobowiązania wobec podmiotów powiązanych i pozostałych
• zobowiązania z tytułu dłużnych papierów wartościowych
• zobowiązania wekslowe

Inne zobowiązania obejmują zazwyczaj: rozliczenia z pracownikami z tytułu zaliczek i delegacji, zobowiązania z tytułu zakupu środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, kaucje otrzymane oraz pozostałe zobowiązania, których nie można przyporządkować do innych pozycji. Na wstępie należy jak zawsze dokonać przeglądu analitycznego oraz ustalić i ewentualnie wyjaśnić zmiany pozycji w relacji do poprzednich okresów sprawozdawczych. Ze względu na to, że są to pozycje, na które składają się zobowiązania niezaklasyfikowane gdzie indziej, ich wartość w relacji do sumy bilansowej nie powinna być zazwyczaj znacząca. Kolejnym krokiem weryfikacji jest sprawdzenie, czy jakiekolwiek inne zobowiązania zostały potwierdzone przez kontrahentów, gdyż podobnie jak w przypadku każdej grupy zobowiązań, jest to najlepszy test potwierdzający ich istnienie i kompletność ujęcia. Dopiero kolejnym krokiem jest weryfikacja dokumentów źródłowych, czyli analiza umów, faktur, płatności, dokumentów wewnętrznych, z których wynikają badane zobowiązania (rozliczenia zaliczek z pracownikami, rozliczenia delegacji, zatrzymane kaucje, inne).

Zobowiązania z tytułu dłużnych papierów wartościowych obejmują zobowiązania wynikające z emisji przez jednostkę papierów wartościowych nie mających charakteru akcji czy udziałów. Są to np. obligacje, listy zastawne, certyfikaty inwestycyjne. Zgodnie z rozporządzeniem o instrumentach finansowych wycenia się je w skorygowanej cenie nabycia. Ze względu na brak występowania tego typu pozycji w mniejszych jednostkach zrezygnowano ze szczegółowego ich omówienia.

W pozycji zobowiązań wekslowych wykazuje się wartość nominalną wystawionych weksli własnych o terminie wykupu nie dłuższym niż rok. Weryfikacja polega jedynie na porównaniu sald w księgach z dokumentacją źródłową (wekslami).

Fundusze specjalne

Jednostki mają prawo, a w niektórych przypadkach również obowiązek tworzenia funduszy specjalnych pochodzących głównie z podziału zysku nieprzeznaczonego na kapitał własny. Rodzaje i cele funduszy mogą być ustalone indywidualnie przez jednostki i często związane są z przedmiotem i zakresem ich działalności. W podmiotach prywatnych pozycja ta obejmuje najczęściej jedynie Zakładowy Fundusz Świadczeń Socjalnych tworzony przez jednostki na mocy obowiązujących przepisów.

Weryfikacja poprawności pozycji polega na:

• uzgodnieniu prawidłowości ustalenia kwoty ZFŚS w danej jednostce zgodnie z obowiązującymi przepisami (art. 5 Ustawy o ZFŚS)
• sprawdzeniu, czy jednostka posiada wyodrębniony rachunek bankowy, na którym są gromadzone środki z ZFŚS
• sprawdzeniu, czy jednostka przekazała kwotę naliczonego funduszu na ww. rachunek bankowy w ustawowo określonych terminach (tzn. 75% odpisu do 31 maja roku, za który naliczany jest ZFŚS oraz 25% do 30 września tego samego roku)
• sprawdzeniu celu wydatkowania środków z ZFŚS, które powinny być przeznaczone jedynie na działalność socjalną dla pracowników (zgodność wydatkowania środków z regulaminem i ustawą o ZFŚS)
• uzgodnieniu kwoty ZFŚS w pasywach ze środkami na rachunku bankowym ZFŚS w aktywach.

Różnicę mogą stanowić pożyczki udzielane pracownikom z ZFŚS wykazywane jako inne należności w aktywach.

Bardziej szczegółowy audyt ZFŚS może również obejmować analizę pożyczek udzielanych pracownikom z funduszu polegającą na weryfikacji umów, prawidłowości wypłaty, naliczenia i spłaty odsetek, terminowości spłat rat pożyczki. Przykładowy schemat analizy prawidłowości naliczenia i ewidencji ZFŚS został przestawiony w załączniku nr 11.

Zasadność tworzenia oraz wielkość pozostałych funduszy powinna być uzgodniona ze stosownymi przepisami prawa (fundusze obligatoryjne) lub pisemnymi rozporządzeniami i decyzjami kierownictwa lub właścicieli jednostki (fundusze dobrowolne).

Bierne rozliczenia międzyokresowe

Na pozycję biernych rozliczeń międzyokresowych składają się: ujemna wartość firmy oraz inne rozliczenia międzyokresowe, które mogą mieć charakter przychodowy lub kosztowy.

Ujemna wartość firmy powstaje w sytuacji rozliczenia operacji przejęcia innej jednostki drogą zakupu, połącznia lub wniesienia jako aport. Stanowi ona wtedy nadwyżkę wartości godziwej aktywów netto przedsiębiorstwa (w uproszczeniu różnicy pomiędzy jego majątkiem a zobowiązaniami) nad niższą ceną przejęcia. W praktyce oznacza to, że ujemna wartość firmy powstaje w sytuacji, gdy jednostka nabywa inne przedsiębiorstwo lub jego część za cenę niższą, niż wynosi jego wartość godziwa. Nadwyżka ta stanowi swego rodzaju przychód, który powinien być rozliczany w czasie, w którym jednostka korzysta z majątku pozyskanego przedsiębiorstwa. Dlatego też okresem, przez który jest odpisywana wartość firmy jest okres stanowiący średnią ważoną okresu ekonomicznej użyteczności przejętych i podlegających amortyzacji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Przy czym za wagi przyjmuje się wartość netto tych składników majątku. Sposób obliczenia tego okresu został przedstawiony w poniższym przykładzie.

Weryfikacja pozycji ujemnej wartości firmy polega więc na sprawdzeniu:

• poprawności ustalenia ujemnej wartości firmy jako różnicy pomiędzy ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego części a jego wartością godziwą
• prawidłowości ustalenia okresu, przez który ujemna wartość firmy powinna być rozliczana w czasie
• obliczenia miesięcznego odpisu ujemnej wartości firmy
• prawidłowości i kompletności ujęcia w rachunku zysków i strat (w pozycji pozostałych przychodów operacyjnych) odpisów ujemnej wartości firmy w analizowanym okresie

PRZYKŁAD 1

Kalkulacja okresu odpisywania w przychody ujemnej wartości firmy.

Przyjęte aktywa trwałe podlegające amortyzacji	Wartość godziwa podlegających amortyzacji aktywów trwałych na dzień przejęcia w tys. zł	Pozostały okres ekonomicznej użyteczności w latach	Wartość ważona do kalkulacji (iloczyn kolumn 2 i 3)
Budynki	250,0	18	4.500,0
Maszyny i urządzenia	180,0	6	1.080,0
Środki transportu	200,0	4	800,0
Inne środki trwałe	50,0	3	150,0
Oprogramowanie	60,0	2	120,0
Suma:	740,0	-	6.650,0

 

Średnioważony okres ekonomicznej użyteczności aktywów trwałych wynosi więc:

6.650,0 : 740,0 ≈ 9 lat

Oznacza to, że ujemna wartość firmy powinna być w tym przypadku rozliczana w przychody przez okres 9 lat.

Przy analizie ujemnej wartości firmy należy pamiętać, że pojęcie to nie istnieje na gruncie ustawy o podatku dochodowym. Stąd odpisy ujemnej wartości firmy nie stanowią przychodów podatkowych, natomiast część amortyzacji od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, która przypada proporcjonalnie na kwotę ujemnej wartości firmy nie stanowi kosztów podatkowych.

Bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów obejmują koszty bieżącego okresu, które nie zostały zafakturowane do dnia bilansowego, a których kwota i termin zapłaty są już dokładnie znane. W praktyce jednostki do prezentacji w bilansie tego rodzaju operacji często używają wymiennie pozycji biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów oraz rezerw. W pozycji tej możemy ująć jedynie te koszty okresu, które są dokładnie znane i w żadnym stopniu nie podlegają szacunkom (w przeciwnym razie prezentacja może być tylko w rezerwach). Weryfikacja pozycji w tym zakresie polega na analizie faktur otrzymanych przez jednostkę po dniu bilansowym a dotyczących poprzedniego okresu sprawozdawczego pod kątem kompletności ich ujęcia w okresie sprawozdawczym, którego dotyczą (szczegóły testu patrz również audyt finansowy - rachunek zysków i strat – test CUT-OFF).

Dodatkowo w biernych rozliczenia międzyokresowych kosztów ujmujemy pozycje kosztów, które zostały doliczone statystycznie do danego okresu sprawozdawczego, aby zapewnić współmierność przychodów i kosztów w okresie, np. doszacowane koszty z tytułu realizowanych umów (tzw. kontraktów) długoterminowych.

Bierne rozliczenia międzyokresowe przychodowe mogą dotyczyć:

• otrzymanych dotacji, subwencji lub dopłat przeznaczonych na nabycie lub wytworzenie środków trwałych, w tym dotacji ze środków publicznych (budżet państwa, środki z Unii Europejskiej)
• wartości nieodpłatnie otrzymanych środków trwałych, w tym prawa wieczystego użytkowania gruntu oraz wartości niematerialnych i prawnych

Kwoty te są rozliczane w czasie w okresie odpowiadającym okresowi amortyzacji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych pozyskanych za dotacje, dopłaty lub subwencje. Rozliczenie dofinansowania następuje niejako bezwynikowo kompensując koszty amortyzacji. Należy jednak pamiętać, że do celów podatkowych kwoty dotacji nie są przychodami podatkowymi i równocześnie amortyzacja nabytych w ten sposób składników majątku trwałego nie stanowi kosztów uzyskania przychodu. Obydwa te tytuły stanowią podstawę do wyłączenia kwot rozliczonych w danym okresie poprzez rachunek wyników odpowiednio z przychodów i kosztów podatkowych.

W obydwu powyższych przypadkach weryfikacja pozycji polega na sprawdzeniu prawidłowości:

• ustalenia pierwotnej wartości pozycji, czyli potwierdzenia kwoty otrzymanego dofinansowania z dokumentami źródłowymi (umowa / wniosek o dotację, dopłatę, wyciągi bankowe z wpłatami itp.) lub prawidłowości ujęcia wartości początkowej składników majątku trwałego otrzymanych nieodpłatnie
• rozliczania pozycji w czasie

Weryfikacja polega na sprawdzeniu poprawności kwot i kompletności ujęcia dofinansowania w przychodach analizowanego okresu. Wartość przeksięgowana z bilansu w rachunek wyników musi odpowiadać amortyzacji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych pozyskanych z dofinansowania ujętej w tym samym okresie w kosztach. W sytuacji, gdy dofinansowanie obejmowało jedynie część całkowitych kosztów pozyskania składnika majątku trwałego, jest ono rozliczane proporcjonalnie do części amortyzacji, która odpowiada udziałowi dofinansowania w wartości początkowej składnika majątku. Prezentuje to poniższy przykład.

PRZYKŁAD 2

Spółka nabyła maszynę za kwotę 1.500.000,00 zł. W ramach programu odnowienia parku maszynowego otrzymała na ten cel bezzwrotną dotację w kwocie 900.000,00 zł. Maszyna będzie umarzana przez okres 10 lat.

miesięczna amortyzacja maszyny: 1.500.000,00 zł : 10 lat : 12 miesięcy = 12.500,00 zł

udział dofinansowania w wartości początkowej maszyny: 900.000,00 zł : 1.500.000,00 zł = 60%

miesięczna amortyzacja NKUP (proporcjonalnie do wartości dotacji): 12.500,00 zł x 60% = 7.500,00 zł

kwota dotacji do rozliczenia w miesiącu: 7.500,00 zł

lub inaczej

kwota dotacji do rozliczenia w miesiącu: 900.000,00 zł : 10 lat : 12 miesięcy = 7.500,00 zł

Przy analizie rozliczenia dofinansowania należy również sprawdzić, czy jednostka nadal wykorzystuje w działalności środki trwałe i wartości niematerialne i prawne zakupione z dotacji, dla których kwota dofinansowania jest wykazywana w bilansie w pozycji biernych rozliczeń międzyokresowych. W przeciwnym razie należy zweryfikować prawidłowość sprzedaży lub likwidacji danego składnika majątku trwałego (zgodnie z wytycznymi zawartymi w opisie audytu pozycji środków trwałych) oraz prawidłowość wyksięgowania pozostałej do rozliczenia kwoty dotacji aktywowanej pierwotnie w bilansie. Otrzymanie dofinansowania może być również uwarunkowane spełnieniem określonych warunków, np. przeznaczenia zakupionych środków trwałych do realizacji konkretnych zadań, ograniczenie możliwości ich sprzedaży w ustalonym okresie czasu, czy stworzenie nowych miejsc pracy lub utrzymanie zatrudnienia na określonym poziomie w danym okresie. Najczęściej niespełnienie warunków zawartych w umowie o dofinansowanie powoduje jego cofnięcie, co może mieć znaczące, negatywne skutki dla jednostki. Przykładowy schemat weryfikacji rozliczenia dotacji na zakup środków trwałych został przedstawiony w załączniku nr 12.

Bierne rozliczenia międzyokresowe przychodowe mogą również dotyczyć pobranych z góry wpłat od kontrahentów z tytułu dostaw lub usług, które będą realizowane w kolejnym lub kolejnych latach obrotowych, np. czynsze najmu, dzierżawy, abonamenty, prenumerata itp. Stanowią niejako „odwrotność” czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów u odbiorcy tych usług. Weryfikacja tych pozycji jest analogiczna i polega na sprawdzeniu prawidłowości ujęcia początkowej kwoty przychodu rozliczanego w czasie z dokumentem źródłowym (umową, fakturą sprzedaży, przyjętą zapłatą), ustalenia kwoty rozliczanej w jednostkowym okresie sprawozdawczym (miesiącu, roku) oraz sprawdzenia kompletności rozliczenia kwot w całym analizowanym okresie.

Wykaz załączników

• Audyt_finansowy_załącznik_nr_6
• Audyt_finansowy_załącznik_nr_7
• Audyt_finansowy_załącznik_nr_8
• Audyt_finansowy_załącznik_nr_9
• Audyt_finansowy_załącznik_nr_10
• Audyt_finansowy_załącznik_nr_11
• Audyt_finansowy_załącznik_nr_12