Zgodnie z Ustawą o rachunkowości (dalej Ustawa lub UoR) z dnia 29 września 1994 r. (Dz. U. 2018, poz. 395 z późn. zmianami) wszelkie zapisy dokonywane w księgach rachunkowych powinny być rzetelne, bezbłędne, sprawdzalne i bieżące. Na podstawie tak dokonanych zapisów w księgach rachunkowych sporządzane są sprawozdania finansowe, które przedstawiają obraz finansowy przedsiębiorstwa. Nieprawidłowości w dokonywaniu zapisów wpływają bezpośrednio na zniekształcenie danych zawartych w sprawozdaniach finansowych podmiotów, a tym samy na ocenę ich kondycji finansowej.

Odpowiedzialność za prowadzenie ksiąg rachunkowych zgodnie z UoR

Zgodnie z art. 4 ust. 5 Ustawy o rachunkowości odpowiedzialność za wykonywanie obowiązków w zakresie rachunkowości określonych Ustawą, w tym z tytułu nadzoru, również w przypadku, gdy określone obowiązki w zakresie rachunkowości – z wyłączeniem odpowiedzialności za przeprowadzenie inwentaryzacji w formie spisu z natury – zostaną powierzone innej osobie lub przedsiębiorcy, ponosi kierownik jednostki. Kierownik jednostki jest to członek zarządu lub innego organu zarządzającego spółki, a jeżeli organ jest wieloosobowy są to jego wszyscy członkowie. Jak wskazuje Ustawa odpowiedzialność kierownika jednostki w związku z wykonywaniem obowiązków
w zakresie rachunkowości (z wyjątkiem inwentaryzacji w formie spisu z natury) jest niezbywalna. Tak więc nawet w przypadku powierzenia prowadzenia ksiąg rachunkowych innej osobie lub podmiotowi, to kierownik jednostki ponosi odpowiedzialność za ich rzetelność.

Sankcje za nieprawidłowe prowadzenie ksiąg rachunkowych

Ustawa o rachunkowości bezpośrednio w swojej treści wskazuje na sankcje karne związane z nieprowadzeniem ksiąg rachunkowych, prowadzeniem ich wbrew przepisom Ustawy lub podawaniem w nich nierzetelnych danych (art. 77 ust 1). Kierownik i organ nadzorujący przedsiębiorstwa ponoszą odpowiedzialność karną, mimo powierzenia obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych innej osobie lub podmiotowi. Ważnym elementem jest fakt, iż kierownik jednostki ponosi odpowiedzialność za wykonywanie obowiązków w zakresie rachunkowości określonych Ustawą, w tym z tytułu nadzoru, również w przypadku, gdy określone obowiązki w zakresie rachunkowości – z wyłączeniem odpowiedzialności za przeprowadzenie inwentaryzacji w formie spisu z natury – zostaną powierzone innej osobie lub podmiotowi. W przypadku, gdy kierownikiem jednostki jest organ wieloosobowy, a nie została wskazana osoba odpowiedzialna, odpowiedzialność ponoszą wszyscy członkowie tego organu. Sankcje karne związane z niewypełnieniem obowiązków związanych z rzetelnym prowadzeniem ksiąg rachunkowych przewidziane w Ustawie, to grzywna i kara pozbawienia wolności. Zgodnie z Kodeksem Karnym wysokość kary grzywny określa się w stawkach dziennych od 10 do 540, których wysokość nie może być niższa niż 10 zł, ani wyższa niż
2 000 zł. Natomiast kara pozbawienia wolności wynosi od 1 miesiąca do 2 lat.

Rodzaje nieprawidłowości

Istnieje wiele rodzajów nieprawidłowości związanych z prowadzeniem ksiąg rachunkowych. Księgi rachunkowe mogą być prowadzone w sposób nierzetelny, błędny, niesprawdzalny i nie na bieżąco. Te wszystkie elementy wpływają na prawidłowość danych zawartych w księgach finansowych, a tym samym na kształt sprawdzań finansowych, które na ich podstawie są sporządzane.

Rzetelność ksiąg rachunkowych oznacza odzwierciedlenie w jej zapisach stanu rzeczywistego przeprowadzanych transakcji. Podstawą zapisów w księgach rachunkowych prowadzonych w sposób nierzetelny są dowody księgowe prezentujące transakcje gospodarcze, które nie miały miejsca. Sytuacja ta związana jest między innymi z wprowadzaniem do ksiąg rachunkowych m.in. tzw. faktur pustych, dokumentów będących potwierdzeniem transakcji gospodarczej wytwarzanych przez podmioty fikcyjne, czy dokumentów niemających odzwierciedlenia w rzeczywistości.

O księgach rachunkowych prowadzonych bezbłędnie mówimy w przypadku wprowadzenia do nich kompletnie i poprawnie wszystkich zakwalifikowanych do księgowania w danym miesiącu dowodów księgowych. Brak ujęcia w zapisach księgowych dowodów będących potwierdzeniem dokonanych operacji gospodarczych wypacza tą zasadę prowadzenia ksiąg rachunkowych i wpływa na kształtujący się obraz jednostki. Nieprawidłowości związane z tym obszarem to między innymi brak ujęcia dowodów księgowych np. w celu ograniczenia, minimalizacji zobowiązań podatkowych, brak kompletnego ujęcia zobowiązań jednostki.

Sprawdzalność ksiąg rachunkowych wynika z konieczności zachowania śladu kontrolnego umożliwiającego bezpośrednie powiązanie poszczególnych pozycji ksiąg rachunkowych z dokumentem źródłowym na poszczególnych etapach wprowadzania danych. Dla zapewnienia tego elementu wszelkie zapisy księgowe muszą być ułożone w porządku chronologicznym z zachowaniem przyjętej systematyki. Brak zachowania zasady sprawdzalności ksiąg rachunkowych jest elementem w znaczny sposób utrudniający, a w niektórych przypadkach nawet całkowicie uniemożliwiającym weryfikacje rzetelności ksiąg rachunkowych. Chaos i nieład w prowadzeniu ksiąg rachunkowych skutecznie zaciemnia obraz jednostki, co uniemożliwia prawidłowe sporządzenie sprawozdania finansowego i prawidłową jego analizę. Poprzez niezastosowanie zasady sprawdzalności ksiąg rachunkowych podmioty obowiązane do prowadzenia ksiąg rachunkowych oraz nadzoru nad nimi dokonują próby ukrywania nieprawidłowości w nich występujących.

Bieżące prowadzenie ksiąg rachunkowych związane jest z terminowym sporządzaniem zestawienia obrotów i sald. Zasada ta jest zachowana w przypadku, gdy zestawienia obrotów i sald kont księgi głównej są sporządzane przynajmniej za poszczególne okresy sprawozdawcze, jednak nie rzadziej niż na koniec miesiąca, w terminie umożliwiającym sporządzenie obowiązujących jednostkę sprawozdań finansowych, a także deklaracji podatkowych oraz dokonania na ich podstawie stosownych rozliczeń. Za rok obrotowy termin ten obowiązuje do 85. dnia po dniu bilansowym.  Brak bieżącego prowadzenia ksiąg rachunkowych uniemożliwia sporządzenie sprawozdania finansowego, a w przypadku sporządzenia sprawozdania na podstawie ksiąg rachunkowych prowadzonych bez zachowania tej zasady, obraz jednostki jest nieprawdziwy.

Wszystkie wyżej zaprezentowane zasady związane są z zachowaniem zasad rzetelnego prowadzenia ksiąg rachunkowych, niezachowanie ich wpływa w znaczący sposób na treść i kształt sprawozdania finansowego. Decyzje podejmowane w oparciu o tak sporządzone sprawozdania finansowe mogą prowadzić do powstania szkody majątkowej w mieniu ich odbiorców. Działania takie opisane są w Kodeksie Karnym, który w art. 303 §1 wskazuje, że kto wyrządza szkodę majątkową w mieniu innych osób lub podmiotów poprzez nieprowadzenie dokumentacji działalności gospodarczej albo prowadzenia jej w sposób nierzetelny lub niezgodny z prawdą podlega karze pozbawienia wolności do lat 3.

Nieprawidłowa prezentacja – ujęcie operacji gospodarczej w ewidencji księgowej (na koncie)

Innym rodzajem nieprawidłowości w zakresie prowadzenia ksiąg rachunkowych jest błędna prezentacja poszczególnych operacji gospodarczych. Nieprawidłowości w prezentacji operacji gospodarczych związane są z błędnym ich ujęciem na poszczególnych kontach księgowych.

Błędne ujęcie operacji gospodarczej na kontach księgi głównej wpływa na brak możliwość ich porównania pomiędzy poszczególnymi okresami. Jednakowe ujmowanie operacji gospodarczych w kolejnych latach działalności jednostki związane jest z zachowaniem zasady ciągłości. Zasada ciągłości oznacza, że w kolejnych latach obrotowych jednostka powinna w sposób jednakowy dokonywać grupowania operacji gospodarczych, wyceny aktywów i pasywów, w tym także dokonywania odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych, ustalania wyniku finansowego i sporządzania sprawozdań finansowych. Zachowanie tego podejścia zapewnia, że dane zawarte w sprawozdania finansowych za kolejne lata są porównywalne.

Nieprawidłowe ujmowanie na kontach operacji gospodarczych przekłada się bezpośrednio na obraz jednostki prezentowany w sprawozdaniu finansowym. Sprawdzanie takie nie może być podstawą do dokonywania jakichkolwiek analiz, badań czy porównań pomiędzy poszczególnymi okresami sprawozdawczymi. Nie może być również podstawą do podejmowania decyzji gospodarczych w oparciu o informacje w nim zawarte.

Nieprawidłowe ujęcie operacji gospodarczej w okresie

Nieprawidłowe ujęcie operacji gospodarczej w okresie, którego dotyczy, jest szczególnie istotne na przestrzeni lat obrotowych. Zgodnie z zasadą memoriału w księgach rachunkowych jednostki należy ująć wszystkie osiągnięte, przypadające na jej rzecz przychody i obciążające ją koszty związane z tymi przychodami dotyczące danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich zapłaty, a także dla zapewnienia współmierności przychodów i związanych z nimi kosztów do aktywów lub pasywów danego okresu sprawozdawczego zaliczane powinny być koszty lub przychody dotyczące przyszłych okresów oraz przypadające na ten okres sprawozdawczy koszty, które nie zostały jeszcze poniesione. Zasada memoriału pozwala zachować obiektywizm osób zarządzających jednostką w decyzjach dotyczących momentu ujęcia zdarzenia w księgach rachunkowych, a także dostarcza  użytkownikom sprawozdań finansowych pełnych informacji o jednostce. Zachowanie zasady memoriału pozwala na ujawnienie w sporządzanym sprawozdaniu finansowym informacji nie tylko o przeszłych, już rozliczonych transakcjach, ale także o obowiązkach jednostki do zapłaty pieniężnej w przyszłości oraz o zasobach odpowiadających środkom pieniężnym, które jednostka otrzyma w przyszłości.

W przypadku podmiotów, które pomimo przyjęcia zasady memoriału jako obowiązującej, nie stosują jej, dochodzi do nieprawidłowości w prezentowaniu danych zawartych w sprawozdaniach finansowych. Związane jest to najczęściej z dwoma przypadkami:

• podmioty, dla których istotne jest wykazanie zysku dokonują ujęcia w księgach rachunkowych przychodów przyszłych, im należnych, nie dokonują jednak ewidencji kosztów związanych z ich osiągnięciem. Działanie takie doprowadza do zwiększenia wartości przychodów w danym okresie sprawozdawczym, natomiast do zaniżenia wartości kosztów. Koszty związane z osiągnieciem tych przychodów ujmowane są w księgach w kolejnym okresie obrachunkowych, najczęściej już w nowym roku obrachunkowym. Jednostki gospodarcze dla zwiększenia wartości przychodów dokonują również działań polegających na sprzedaż produktów, towarów, materiałów pod koniec roku obrachunkowego, dzięki czemu istnieje możliwość ujęcia przychodów z tego tytułu, a następnie (w kolejnym okresie) dokonywane są korekty tej sprzedaży. Zabieg taki doprowadza do zawyżenia przychodów z działalności,
• podmioty, dla których istotne jest wykazanie zysków na minimalnym poziomie lub nawet wygenerowanie pewnej straty, np. w celu ograniczenia zobowiązań podatkowych, dokonują działań odwrotnych, tzn. dokonują ujęcia w księgach rachunkowych poniesionych kosztów, natomiast osiągnięte w związku z tym przychody „przerzucają” na okresy kolejne. Ujmowanie jednorazowe w księgach rachunkowych kosztów ponoszonych w związku z otrzymywanymi usługami, których okres świadczenia jest dłuższy niż jeden okres rozliczeniowy (miesiąc), również wpływa na zachwianie zasady memoriału.

Niestosowanie przez podmioty gospodarcze zasady memoriału oraz zasady współmierności przychodów i kosztów, co w praktyce oznacza nieujmowanie przychodów i związanych z ich osiągnięciem kosztów w odpowiednim okresie, całkowicie zniekształca obraz jednostki. Sprawozdanie finansowe sporządzone w ten sposób jest dokumentem nieodzwierciedlającym rzeczywistości i wprowadza jego czytelników w błąd.

Wpływ nieprawidłowości w zakresie prowadzenia ksiąg rachunkowych na sprawozdawczość finansową

Jak wykazano w niniejszym opracowaniu, rzetelne prowadzenie ksiąg rachunkowych ma podstawowe znaczenie dla prawidłowości danych wykazanych w sprawozdaniu finansowym.

Istotnym zatem w przypadku przeprowadzania audytów finansowych jest zweryfikowanie, czy księgi rachunkowe prowadzone są w sposób rzetelny, bezbłędny, sprawdzalny i bieżący. Przeprowadzenie testów kontroli wewnętrznej na poziomie weryfikacji prawidłowości prowadzenia ksiąg rachunkowych będzie miało wpływ na podejmowanie dalszych prac przez audytorów. Potwierdzenie lub zakwestionowanie prawidłowości prowadzenia ksiąg rachunkowych zdeterminuje podejście do badania sprawozdania finansowego sporządzonego na ich podstawie. W przypadku, kiedy testy kontroli wewnętrznej wskażą, że księgi rachunkowe prowadzone są w sposób nieprawidłowy, audytor może odstąpić od przeprowadzania badania sprawozdania finansowego.

Przeprowadzenie testów kontroli wewnętrznej w zakresie prawidłowości prowadzenia ksiąg rachunkowych powinno odnosić się do weryfikacji zasad z tym związanych i ich wykorzystania przez podmioty gospodarcze. Poniżej zaprezentowano przykładową listę czynności, która powinna być wykonana w zakresie przeprowadzenia testów kontroli wewnętrznej w zakresie prawidłowości prowadzenia ksiąg rachunkowych.

Niżej opisane czynności powinny być dokonane w oparciu o sprawozdania finansowe jednostki przygotowane w wersji dla badania oraz zestawienia obrotów i sald kont księgi głównej będących podstawą sporządzenia sprawozdania.

Załącznik 1. Elementy testów kontroli wewnętrznej w zakresie prawidłowości prowadzenia ksiąg rachunkowych