W celu opisania zadań komórki audytu wewnętrznego w usprawnianiu działalności jednostki we wdrażaniu systemu kontroli zarządczej, na wstępie przytoczono podstawowe definicje oraz obowiązki jednostek sektora finansów publicznych związane z wypełnieniem postulatów ustawowych.

Wprowadzona w 2009 r. nowelizacja ustawy o finansach publicznych określiła nową filozofię zarządzania związaną z uzdrowieniem finansów publicznych, a dotyczącą wprowadzenia budżetu zadaniowego. Założeniem ustawodawcy było, aby budżet ten był środkiem do poprawy celowości, efektywności oraz skuteczności gospodarowania środkami publicznymi. Tradycyjny budżet nie uwzględniał swym zakresem celowości i efektywności, był mało czytelny, nie uwzględniał skuteczności realizacji zadań, a także nie dostarczał przejrzystych i obiektywnych informacji. Wprowadzenie koncepcji kontroli zarządczej miało na celu skuteczną realizację budżetu zadaniowego poprzez precyzyjne określenie celów oraz mierników ich realizacji.

Po realizacji danego zadania, dzięki analizie mierników przypisanych w sposób adekwatny do celu zadania, można ocenić stopień realizacji tego celu, a więc skuteczność oraz efektywność działania danej instytucji publicznej. Tak więc zdefiniowane cele w budżecie zadaniowym powinny być precyzyjne i konkretne (proste, przejrzyste), mierzalne, osiągalne, istotne, realistyczne, a także określone w czasie. Po realizacji danego zadania, dzięki analizie mierników przypisanych w sposób adekwatny do celu zadania, można dokonać oceny stopnia jego realizacji, a więc skuteczność oraz efektywność działania instytucji publicznej.

Art. 69 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2077), zwaną dalej ustawą o finansach publicznych, zdefiniował pojęcie kontroli zarządczej jako ogół działań podejmowanych dla zapewnienia realizacji celów w sposób zgodny z prawem, efektywny, oszczędny i terminowy. Zgodnie z art. 69 ust. 1 w/w ustawy zapewnienie funkcjonowania adekwatnej, skutecznej i efektywnej kontroli zarządczej należy m.in. do obowiązków ministra w kierowanych przez niego działach administracji rządowej, a także wójta, burmistrza, prezydenta miasta, przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego oraz kierownika jednostki.

Zgodnie z przepisami wskazanej powyżej ustawy do instrumentów kontroli zarządczej należą:

• plan działalności, który zawiera w szczególności określenie celów w ramach poszczególnych zadań budżetowych wraz ze wskazaniem podzadań służących osiągnięciu celów oraz mierniki określające stopień realizacji celu i ich planowane wartości,
• sprawozdanie z wykonania planu działalności,
• oświadczenia o stanie kontroli zarządczej.

Minister kierujący działem może zobowiązać kierownika jednostki w dziale do sporządzenia planu działalności na rok następny dla tej jednostki oraz sporządzenia sprawozdania z wykonania planu działalności i składania oświadczenia o stanie kontroli zarządczej za poprzedni rok w zakresie kierowanej przez niego jednostki (art. 70 ustawy o finansach publicznych).

Wszystkie w/w dokumenty objęte są zasadą jawności i przejrzystości finansów publicznych, tak więc powinny być one publikowane w stosownych biuletynach informacji publicznej jednostki (art. 34 ust 1 pkt 11 ustawy o finansach publicznych).

Zgodnie z dyspozycją zawartą w ustawie o finansach publicznych Minister Finansów określił następujące standardy i wytyczne:

• standardy kontroli zarządczej dla sektora finansów publicznych;
• szczegółowe wytyczne w zakresie kontroli zarządczej dla sektora finansów publicznych;
• szczegółowe wytyczne w zakresie kontroli zarządczej dla kierowanych działów administracji rządowej.

Standardy kontroli zarządczej obejmują swym zakresem pięć obszarów: środowisko wewnętrzne, zarządzanie ryzykiem, mechanizmy kontroli, informację i komunikację oraz monitorowanie i ocenę systemu kontroli wewnętrznej. Zgodnie z powyższym kontrola zarządcza, którą wprowadzono w miejsce kontroli finansowej, ma na celu objęcie swym zakresem wszystkich aspektów działalności jednostki, nie tylko finansowych. Celem kontroli zarządczej jest zapewnienie w szczególności:

• zgodności działalności z przepisami prawa oraz procedurami wewnętrznymi,
• skuteczności i efektywności działania,
• wiarygodności sprawozdań,
• ochrony zasobów,
• przestrzegania i promowania zasad etycznego postępowania,
• efektywności i skuteczności przepływu informacji,
• zarządzania ryzykiem.

Wskazać jednocześnie należy, że zamierzeniem ustawodawcy było podkreślenie, że system kontroli zarządczej nie zamyka się wyłącznie w procedurach, instrukcjach czy zarządzeniach kierownictwa, gdyż skuteczność kontroli zarządczej zależy od sposobu, w jaki kierownictwo i pracownicy jednostki wykonują obowiązki z nią związane.

Za całość gospodarki finansowej odpowiada kierownik jednostki sektora finansów publicznych (art. 53 ustawy o finansach publicznych). Kierownik jednostki może powierzyć określone obowiązki w zakresie gospodarki finansowej pracownikom jednostki. Przyjęcie obowiązków przez te osoby powinno być potwierdzone dokumentem w formie odrębnego imiennego upoważnienia albo wskazania w regulaminie organizacyjnym tej jednostki. Naruszeniem dyscypliny finansów publicznych jest dopuszczenie przez kierownika do uszczuplenia należnych wpływów wskutek zaniedbania lub niewypełnienia obowiązków w zakresie kontroli zarządczej.

Jednym z warunków zapewnienia adekwatnej, skutecznej i efektywnej kontroli zarządczej jest monitorowanie i ocena jej funkcjonowania. Zgodnie z wytycznymi Ministra Finansów wydanymi w Komunikacie nr 3 z dnia 16 lutego 2011 r. w sprawie szczegółowych wytycznych w zakresie samooceny kontroli zarządczej dla jednostek sektora finansów publicznych (Dz. Urz. Min. Fin. Nr 2, poz. 11) ocena systemu kontroli zarządczej może zostać dokonana m.in. w drodze samooceny. Może być ona przeprowadzona przy wykorzystaniu do tego celu ankiet (kwestionariuszy) skierowanych do wszystkich pracowników jednostki, co w prosty i szybki sposób dostarcza kierownikowi jednostki informacji o stanie systemu kontroli zarządczej.

Minister Finansów w w/w wytycznych podkreślił jednocześnie, że samoocena nie może być uznawana za substytut innych narzędzi oceny kontroli zarządczej, np. audytu wewnętrznego. Powinna być ona uważana za jedno z narzędzi stosowanych w ramach monitoringu kontroli zarządczej. Minister, czy też kierownik jednostki nie może delegować odpowiedzialności za ocenę kontroli zarządczej na rzecz audytora czy innych podmiotów. Mogą oni natomiast wykorzystywać audyt wewnętrzny lub inne podmioty w celu wspierania ich w takiej ocenie.

Przypomnieć należy, że rolą audytu wewnętrznego jest wspieranie kierownika jednostki w zapewnieniu funkcjonowania kontroli zarządczej (art. 272 ustawy o finansach publicznych). Audyt wewnętrzny nie może odpowiadać za procesy operacyjne jednostki, tak więc poprzez wypełnianie swoich celów, do których został powołany, dostarcza kierownikowi jednostki informacji o obszarach wymagających poprawy.

Źródłami zapewnienia wykorzystywanymi w kontroli zarządczej mogą być m.in.:

• audyt wewnętrzny ministerstwa,
• audyt wewnętrzny pozostałych jednostek,
• kontrola resortowa ministerstwa i pozostałych jednostek,
• pozostałe kontrole wewnętrzne,
• zewnętrzne organy kontroli (np. NIK, RIO),
• zewnętrzne firmy działające na zlecenie.

Wspomnieć jednocześnie należy zadania komitetów audytu powoływanych w drodze zarządzeń przez ministrów kierujących działem administracji rządowej (art. 288 ust. 1 ustawy o finansach publicznych), które obejmują swym zakresem:

• sygnalizowanie istotnych ryzyk,
• sygnalizowanie istotnych słabości kontroli zarządczej oraz proponowanie jej usprawnień,
• wyznaczanie priorytetów do rocznych i strategicznych planów audytu wewnętrznego,
• przegląd istotnych wyników audytu wewnętrznego oraz monitorowanie ich wdrożenia,
• przegląd sprawozdań z wykonania planu audytu oraz oceny kontroli zarządczej,
• monitorowanie efektywności pracy audytu wewnętrznego, w tym przeglądanie wyników wewnętrznych i zewnętrznych ocen pracy audytora,
• wyrażanie zgody na rozwiązanie stosunku pracy oraz zmianę warunków płacy i pracy kierowników komórek audytu wewnętrznego.

W celu należytego wypełniania roli wspierającej ministra lub kierownika jednostki w usprawnianiu kontroli zarządczej, audyt wewnętrzny powinien nakierować swoje działania na analizę i ocenę gospodarności, wydajności i skuteczności wybranych procesów jednostki.

• Oszczędność (gospodarność) – oznacza minimalizację kosztów przy zachowaniu właściwej jakości.
• Wydajność (efektywność) – odnosi się do relacji między nakładami i efektami.
• Skuteczność – obejmuje swym zakresem ocenę realizacji zamierzonych celów.

Tzw. audyt efektywności, inaczej zwany jako audyt działalności, czy też audyt operacyjny, powinien objąć swym zakresem określenie metod pomiaru, gdyż istniejące metody mogą być niewłaściwe lub nie zostały wdrożone. Audyt powinien także dokonać identyfikacji mechanizmów kontroli na poziomie organizacji, a do ich oceny może wykorzystać m.in. funkcjonujące w jednostce systemy zarządzania ryzykiem.

Przyjęte metody oceny mogą objąć dla przykładu obliczenie średniej wielkości dla danej czynności, czy też zastosowanie tzw. benchmarkingu, czyli analizy porównawczej pomiędzy różnymi organizacjami o podobnej charakterystyce. Analiza taka może być dokonana nie tylko na poziomie jednostki, lecz także dla procesu, czy też pracownika.