Wprowadzenie

Nadrzędnym celem audytu finansowego jest potwierdzenie wiarygodności danych zaprezentowanych przez jednostkę w sprawozdaniu finansowym. Według przyjętych standardów dane finansowe uznaje się za wiarygodne, jeśli występujące nieprawidłowości i błędy nie powodują istotnego zniekształcenia obrazu sprawozdania finansowego jako całości. Za istotne zniekształcenie uważa się natomiast takie, którego wystąpienie może wpłynąć na decyzje podejmowane przez odbiorców sprawozdania finansowego, czyli przede wszystkim inwestorów, kontrahentów, pożyczkodawców itp. 

Audyt finansowy jest najczęściej tożsamy z pojęciem badania lub przeglądu sprawozdania finansowego przeprowadzanego przez biegłych rewidentów w oparciu o Krajowe i / lub Międzynarodowe Standardy Rewizji Finansowej (stworzone i wydane odpowiednio przez Krajową Izbę Biegłych Rewidentów – KIBR oraz Radę Międzynarodowych Standardów Rewizji Finansowej i Usług Atestacyjnych – IAASB). Audyt finansowy bazuje więc przede wszystkim na standardach księgowych. Efektem tak przeprowadzonego badania sprawozdania finansowego jest uzyskanie przez biegłego rewidenta racjonalnej pewności (nie całkowitej), że przedstawia ono rzetelnie i jasno, we wszystkich istotnych aspektach, sytuację majątkową i finansową, jak też wynik finansowy jednostki oraz że zostało sporządzone na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg rachunkowych. Audyt finansowy nie musi oznaczać wyłącznie badania sprawozdania finansowego w rozumieniu art. 64-67 Ustawy o rachunkowości. Może on również dotyczyć weryfikacji jedynie wybranych danych lub zagadnień finansowych. Celem audytu finansowego jest uzyskanie przez jednostkę obiektywnej, niezależnej oceny jej sprawozdania finansowego lub wybranych danych finansowych, która podnosi wartość prezentowanych przez nią informacji w oczach zewnętrznych odbiorców.

Należy zwrócić uwagę na fakt, że audyt finansowy prowadzony w sposób wyrywkowy pozwala uzyskać racjonalną, a nie całkowitą pewność co oznacza, że dopuszcza możliwość wystąpienia błędów lub nieprawidłowości w badanym sprawozdaniu finansowym. Wynika to z faktu, że nie jest możliwa weryfikacja wszystkich transakcji gospodarczych, które miały miejsce w okresie objętym audytem ze względu na ograniczony czas i koszty przeprowadzenia audytu. Celem jest jednak takie dobranie procedur badawczych i testów, aby niewykryte nieprawidłowości były nieistotne z punktu widzenia sprawozdania finansowego jako całości i nie wprowadzały jego użytkowników w błąd. Następstwem tego jest pojawienie się pojęcia istotności w audycie finansowym. Poprzez istotność rozumiemy wartość stanowiącą sumę nieprawidłowości i błędów w sprawozdaniu finansowym, które pomimo tego, że nie zostaną skorygowane, nie wpłyną na obraz sprawozdania jako całości. Poziom istotności powinien być zatem dostosowany do wielkości jednostki, rodzaju i rozmiarów przeprowadzanych przez nią transakcji, specyfiki działalności, przyjętych zasad rachunkowości, określenia docelowych odbiorców sprawozdania finansowego i wyników audytu.

Wiarygodność i znaczenie dokumentów audytowych

Zgodnie z Krajowymi i Międzynarodowymi Standardami Rewizji Finansowej, które stanowią wiążące wytyczne dla przeprowadzania audytów sprawozdań finansowych przez biegłych rewidentów, dowody pozyskane w wyniku przeprowadzonych testów i procedur powinny być odpowiednie i wystarczające. Odpowiedniość oznacza miarę jakości dowodów badania, tzn. czy są one właściwe i odpowiednio dokumentują weryfikowane zagadnienie oraz czy są wiarygodne. Cecha ta określa merytoryczną ocenę dowodu badania. Wystarczalność oznacza zebranie odpowiedniej ilości dowodów, która pozwoli stwierdzić, że z dużym prawdopodobieństwem dana pozycja jest prawidłowa.

Krajowe i Międzynarodowe Standardy Rewizji Finansowej zawierają również hierarchię dowodów badania z punktu widzenia ich wiarygodności dla audytora. Prezentuje się ona następująco:

1. dowody zewnętrzne uzyskane od podmiotów niepowiązanych z audytowaną jednostką są bardziej wiarygodne, niż dowody wewnętrzne wystawiane przez jednostkę. Do dowodów zewnętrznych możemy zaliczyć np. potwierdzenia sald od banków lub kontrahentów.
2. dowody zewnętrzne pozyskane bezpośrednio przez audytora są bardziej wiarygodne, niż dowody zewnętrzne otrzymane za pośrednictwem jednostki.
3. dowód badania pochodzący od jednostki jest bardziej wiarygodny, jeżeli stwierdzimy, że system księgowości i kontroli wewnętrznej audytowanej jednostki działa sprawnie.
4. dowód badania uzyskany lub sporządzony bezpośrednio przez audytora na podstawie stwierdzonego stanu rzeczywistego jest bardziej wiarygodny, niż dowód badania dostarczony przez kierownika lub personel audytowanej jednostki.
5. dowody w formie pisemnej mają większą wartość od dowodów uzyskanych w formie informacji ustnej.

Obowiązuje również dodatkowa, nadrzędna zasada, zgodnie z którą wiarygodność dokumentu wzrasta, jeśli potwierdza on zgodność i prawidłowość danego zagadnienia, które zostało już udokumentowane w inny sposób przy pomocy innych dokumentów.

Dokumenty / dowody zebrane lub przygotowane podczas audytu, uwzględniając kryterium źródła pochodzenia, możemy podzielić na następujące kategorie:

• dokumentacja przygotowana przez audytora na podstawie uzyskanych informacji, obserwacji, analizy dokumentów, przeprowadzonych kalkulacji i wyliczeń oraz innych spostrzeżeń.
• dokumentacja wewnętrzna jednostki: wydruki i dane z systemu finansowo-księgowego, zestawienia i kalkulacje przygotowane przez jednostkę, pisemne oświadczenia kierownictwa i pracowników jednostki, regulaminy, instrukcje organizacyjne itp.
• dokumentacja zewnętrzna, czyli pozyskana od podmiotów trzecich dotycząca jednostki: potwierdzenia sald z bankami lub kontrahentami, raporty z innych audytów, raporty aktuarialne dotyczące kalkulacji rezerw, wyceny zewnętrznych rzeczoznawców, protokoły z kontroli itp.

Audyt poszczególnych pozycji sprawozdania finansowego

AKTYWA

Aktywa stanowią majątek jednostki wykorzystywany przy prowadzeniu działalności gospodarczej służący uzyskiwaniu przychodów. Zgodnie z definicją zawartą w art. 3 Ustawy o rachunkowości aktywa są to kontrolowane przez jednostkę zasoby majątkowe o wiarygodnie określonej wartości, powstałe w wyniku przeszłych zdarzeń, które spowodują w przyszłości wpływ do jednostki korzyści ekonomicznych. Definicja ta jest podstawą stwierdzeń, które muszą zostać zweryfikowane podczas audytu finansowego w obszarze aktywów. Badanie wszystkich pozycji aktywów opiera się przede wszystkim na wykazaniu, że:

• istnieją
• stanowią własność jednostki, która jednocześnie posiada prawo do swobodnego dysponowania składnikami swojego majątku (prawo to może być w pewnych przypadkach ograniczone, na co zostanie zwrócona uwaga w dalszej części opracowania)
• są prawidłowo wycenione, a więc dane w bilansie odzwierciedlają ich realną wartość w danym momencie lub przyszłe korzyści ekonomiczne, jakie jednostka może odnieść w przyszłości z tytułu ich posiadania
• są ujęte kompletnie

W następnej kolejności należy wykazać, że składniki aktywów zostały prawidłowo zaklasyfikowane i zaprezentowane w bilansie oraz wykazane w prawidłowym okresie.

Wartości niematerialne i prawne oraz rzeczowe aktywa trwałe

W związku z wieloma cechami wspólnymi zarówno w ewidencji, wycenie i prezentacji wartości niematerialnych i prawnych (określanych dalej jako WNiP) oraz rzeczowych aktywów trwałych, jak również wieloma podobieństwami przy audycie ww. pozycji zagadnienia z tym związane zostaną przedstawione łącznie.

DEFINICJE

Wartości niematerialne i prawne to nabyte przez jednostkę, zaliczane do aktywów trwałych, prawa majątkowe nadające się do gospodarczego wykorzystania, o przewidywanym okresie ekonomicznej użyteczności dłuższym niż rok, przeznaczone do używania na potrzeby jednostki, a w szczególności:

• autorskie prawa majątkowe, prawa pokrewne, licencje, koncesje
• prawa do wynalazków, patentów, znaków towarowych, wzorów użytkowych i zdobniczych
• know-how

Środki trwałe to rzeczowe aktywa trwałe o przewidywanym okresie ekonomicznej użyteczności dłuższym niż rok, kompletne, zdatne do użytku i przeznaczone na potrzeby jednostki. Zalicza się do nich w szczególności:

• nieruchomości - w tym grunty, prawo użytkowania wieczystego gruntu, budowle i budynki, a także będące odrębną własnością lokale, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego
• maszyny, urządzenia, środki transportu i inne rzeczy
• ulepszenia w obcych środkach trwałych
• inwentarz żywy

Cena nabycia to cena zakupu składnika aktywów, obejmująca kwotę należną sprzedającemu, bez podlegających odliczeniu podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, a w przypadku importu powiększona o obciążenia o charakterze publicznoprawnym oraz powiększona o koszty bezpośrednio związane z zakupem i  przystosowaniem składnika aktywów do stanu zdatnego do używania lub wprowadzenia do obrotu, łącznie z kosztami transportu, jak też załadunku, wyładunku, składowania lub wprowadzenia do obrotu, a obniżona o rabaty, opusty, inne podobne zmniejszenia i odzyski. Jeżeli nie jest możliwe ustalenie ceny nabycia składnika aktywów, a w szczególności przyjętego nieodpłatnie (np. w drodze darowizny), jego wyceny dokonuje się według ceny sprzedaży takiego samego lub podobnego przedmiotu.

Koszt wytworzenia obejmuje koszty pozostające w  bezpośrednim związku z danym produktem oraz uzasadnioną część kosztów pośrednio związanych z wytworzeniem tego produktu. Koszty bezpośrednie obejmują wartość zużytych materiałów bezpośrednich, koszty pozyskania i  przetworzenia związane bezpośrednio z produkcją i inne koszty poniesione w  związku z doprowadzeniem produktu do postaci i miejsca, w jakich się znajduje w dniu wyceny. Do uzasadnionej, odpowiedniej do okresu wytwarzania produktu, części kosztów pośrednich zalicza się zmienne pośrednie koszty produkcji oraz tę część stałych, pośrednich kosztów produkcji, które odpowiadają poziomowi tych kosztów przy normalnym wykorzystaniu zdolności produkcyjnych.

PROCEDURY AUDYTU

KROK 1

Punktem wyjścia audytu powinno być ustalenie podstawowych kwestii z zakresu prezentacji, wyceny i ewidencji WNiP oraz środków trwałych stosowanych w audytowanej jednostce oraz ich zmian. Należy dokonać analizy:

• w jaki sposób są wyceniane niskocenne WNiP i środki trwałe? – jednostka może stosować zasadę podatkową, czyli pozycje o wartości poniżej 3.500,00 zł ujmować jednorazowo w kosztach. Należy przy tym sprawdzić, czy zasada ta została zawarta w Zakładowych Zasadach (Polityce) Rachunkowości. Rozwiązanie to mogą stosować podmioty prowadzące księgi według Ustawy o rachunkowości. Międzynarodowe Standardy Rachunkowości zabraniają takiego ujmowania, chyba że sumarycznie kwoty spisane w koszty w danym okresie są nieistotne wartościowo.
• jakie składniki aktywów zostały ujęte w pozycjach WNiP oraz środków trwałych? – weryfikacji musi podlegać, czy ujęte w tych pozycjach nakłady rzeczywiście spełniają definicję aktywów oraz czy zostały prawidłowo wykazane jako WNiP lub środki trwałe (odwołanie do ustawowej definicji).
• czy jednostka posiada tabele amortyzacyjne dla WNiP i środków trwałych pozwalające na wygenerowanie podstawowych informacji: wartości początkowej brutto, daty przyjęcia do użytkowania, okresu / stawki amortyzacji, naliczonego umorzenia? – w przypadku stosowania odmiennych stawek amortyzacji bilansowej i podatkowej jednostka powinna posiadać oddzielne tabele.
• czy jednostka dokonała prawidłowego podziału i prezentacji WNiP oraz środków trwałych pomiędzy poszczególne grupy w ramach danej pozycji?

W pozycji WNiP wyróżniamy:

• koszty zakończonych prac rozwojowych
• wartość firmy
• inne wartości niematerialne i prawne
• zaliczki na wartości niematerialne i prawne

W pozycji środków trwałych wyróżniamy:

• grunty
• budynki, lokale i obiekty inżynierii wodnej i lądowej
• urządzenia techniczne i maszyny
• środki transportu
• inne środki trwałe

Uzupełniającymi pozycjami rzeczowych aktywów trwałych są środki trwałe w budowie i zaliczki na środki trwałe w budowie.

Prawidłowość klasyfikacji WNiP lub środków trwałych najlepiej sprawdzić poprzez wyrywkową analizę przyporządkowania pojedynczych pozycji do określonych grup w tabelach amortyzacyjnych.

• kiedy jednostka przeprowadziła ostatnią inwentaryzację WNiP i środków trwałych? – zgodnie z art. 26 Ustawy o rachunkowości częstotliwość inwentaryzacji jest zachowana w przypadku WNiP, jeśli jest przeprowadzana na koniec każdego roku obrotowego poprzez analizę dokumentów źródłowych oraz w przypadku środków trwałych, jeśli jest przeprowadzana raz na 4 lata w drodze spisu z natury. Celem inwentaryzacji jest ustalenie rzeczywistego stanu składników aktywów oraz ich realnej przydatności w działalności jednostki.
• zmian wartości pozycji WNiP oraz środków trwałych w relacji do ich wartości w poprzednich okresach, jak również w kontekście prowadzonej przez jednostkę działalności. Znaczne lub nietypowe wahania wartości pozycji lub niewspółmierne do zakresu i rozmiarów prowadzonej przez jednostkę działalności stanowią podstawę do podjęcia bardziej szczegółowej analizy w celu wyjaśnienia ich przyczyn.

KROK 2

Kolejnym krokiem powinno być ustalenie wartości początkowej brutto, umorzenia i wynikowo wartości netto WNiP i środków trwałych wynikających z ksiąg rachunkowych oraz zmian tych wartości dokonanych w ciągu okresu objętego audytem (np. roku obrotowego). Najłatwiej dokonać tego przy pomocy tabeli ruchów stanowiącej załącznik nr 1. Tabela ta odpowiada układem i treścią informacjom dotyczącym zmian w WNiP i środkach trwałych, które muszą być zawarte w informacji dodatkowej do sprawozdania finansowego wymaganym przez Ustawę o rachunkowości. Stwierdzenia i wnioski, które możemy uzyskać na podstawie danych z tabel to:

• uzgodnienie danych z ksiąg rachunkowych z danymi z bilansu i prawidłowości przyporządkowania poszczególnych kont księgowych do pozycji w bilansie
• ustalenie amortyzacji WNiP i środków trwałych za okres objęty audytem (= zwiększenie umorzenia w okresie)
• ustalenie zwiększeń (zakupy, przeksięgowania) i zmniejszeń (sprzedaż, likwidacje, przeksięgowania) poszczególnych pozycji.

KROK 3

Kolejnym zagadnieniem, które należy ocenić i zweryfikować jest prawidłowość wyceny WNiP i środków trwałych. Na analizę wyceny składa się nie tylko ustalenie wartości początkowej, ale także przyjęta stawka amortyzacji oraz późniejsze korekty wartości wynikające z ewentualnej utraty wartości użytkowej danego składnika aktywów.

Zgodnie z ustaloną próbą wybieramy jednostkowe pozycje WNiP oraz środków trwałych przyjęte do użytkowania w okresie objętym audytem. Dla tak wybranych składników weryfikujemy prawidłowość:

• ustalenia wartości początkowej brutto

Zgodnie z art. 28 Ustawy o rachunkowości wartość początkową brutto WNiP oraz środków trwałych stanowi cena nabycia lub koszt wytworzenia (patrz definicje). Wartość ta może zostać również powiększona o koszt obsługi zobowiązań (odsetek) zaciągniętych w celu sfinansowania zakupu WNiP lub środka trwałego i związane z tym różnice kursowe (należy zwrócić w tej sytuacji uwagę na rachunkową i podatkową definicję różnic kursowych, ponieważ w określonych przypadkach wartości te mogę się od siebie różnić)

• przyjętej stawki amortyzacji zarówno w ujęciu rachunkowym, jak i podatkowym

Zgodnie z przepisami rachunkowymi okres amortyzacji WNiP lub środka trwałego powinien odpowiadać okresowi ekonomicznej użyteczności danego składnika aktywów. Natomiast przepisy podatkowe szczegółowo regulują dopuszczalne stawki amortyzacji, które są zawarte w załączniku do Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i określone na podstawie numeru Klasyfikacji Środka Trwałego (KŚT). Dopuszczalne modyfikacje stawek amortyzacyjnych są opisane w art. 16i – 16m Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

• momentu przyjęcia składnika aktywów do użytkowania

Składnik aktywów powinien zostać przyjęty do użytkowania w momencie, gdy staje się zdatny do używania zgodnie ze swoim przeznaczeniem i zakończono ponoszenie na niego nakładów.

• naliczenia amortyzacji za okres objęty audytem

Zarówno w ujęciu podatkowym, jak i rachunkowym odpisy amortyzacyjne nalicza się od miesiąca następującego po miesiącu oddania składnika aktywów do używania. W związku z powszechnym użyciem komputerów, przy prowadzeniu ksiąg rachunkowych weryfikacji podlega w tej sytuacji najczęściej prawidłowość naliczania amortyzacji przez moduł środki trwałe w zintegrowanym systemie finansowo-księgowym. Należy sprawdzić, czy miesięczne odpisy amortyzacyjne są naliczane w prawidłowej wysokości, czy naliczanie rozpoczęto w prawidłowym miesiącu oraz czy amortyzacja za okres objęty audytem została naliczona kompletnie (za wszystkie miesiące).

Powyższa analiza może zostać wykonana przy pomocy załącznika nr 2.

Istotnym zagadnieniem związanym z wyceną jest również możliwa utrata wartości przez WNiP lub środki trwałe. Może to mieć np. miejsce w sytuacji, gdy jednostka zaprzestała użytkować dany środek trwały z powodu: zmiany technologii produkcji, zmiany produkowanych wyrobów, częściowego uszkodzenia środka trwałego itp. Składnik majątku posiada wtedy określoną wartość, ale nie wynika ona z możliwości generowania przez niego przyszłych korzyści ekonomicznych. W związku z tym należy dokonać realnej wyceny składnika aktywów i utworzyć odpowiedni odpis aktualizujący jego wartość w bilansie.

KROK 4

Po analizie zwiększeń WNiP i środków trwałych w audytowanym okresie należy również zweryfikować zmniejszenia dokonane przez jednostkę w tym okresie. Testy te mają wykazać, że składniki aktywów zostały właściwie zdjęte z ewidencji, a ich sprzedaż lub likwidacja prawidłowo zaksięgowane. Zgodnie z ustaloną próbą należy wybrać z przedstawionego przez jednostkę zestawienia zmniejszeń WNiP i środków trwałych pojedyncze pozycje, które zostaną objęte audytem. Dla tak wybranych zmniejszeń weryfikujemy prawidłowość:

• wyksięgowania wartości początkowej brutto oraz dotychczasowego umorzenia

Zgodnie z zasadami czynność ta polega na wyksięgowaniu wartości początkowej oraz umorzenia na konto kosztu własnego sprzedanych / zlikwidowanych niefinansowych aktywów trwałych. Niektóre jednostki dla uproszczenia przeksięgowują umorzenie na konto wartości początkowej brutto i dopiero pozostałą wartość netto przeksięgowują w koszty lub nie dokonują już tego księgowania, jeśli wartość ta wynosi 0.

• momentu wyksięgowania składnika aktywów

Powinien to być miesiąc, w którym nastąpiła sprzedaż (data faktury sprzedaży) lub likwidacja (data protokołu likwidacji). Należy również sprawdzić, kiedy jednostka zaprzestała naliczania amortyzacji sprzedanego / zlikwidowanego składnika aktywów, czy miało to miejsce w miesiącu, w którym dokonano zmniejszenia?

• zaewidencjonowania sprzedaży WNiP lub środka trwałego

Weryfikacji podlega prawidłowość ustalenia kosztu własnego oraz ujęcia wyniku na sprzedaży per saldo z uzyskanym przychodem w pozycji zysku lub straty ze sprzedaży niefinansowych aktywów trwałych. Powyższa analiza może zostać wykonana przy pomocy załącznika nr 2.

KROK 5

Pozostałe metody weryfikacyjne obejmują proste analizy i testy zgodności.

1. stan gruntów będących w posiadaniu jednostki można potwierdzić poprzez analizę ksiąg wieczystych i porównanie ze sporządzonym przez nią zestawieniem gruntów, jak również danymi w ewidencji środków trwałych.
2. analiza ksiąg wieczystych pozwala również stwierdzić, czy posiadane przez jednostkę nieruchomości są obciążone hipoteką, która stanowi formę ograniczenia możliwości swobodnego dysponowania nimi.
3. istnieje również możliwość, że środki trwałe należące do jednostki będą obciążone zastawem rejestrowym stanowiącym np. zabezpieczenie spłaty kredytu. Jest to istotna informacja, która musi znaleźć się w informacji dodatkowej do sprawozdania finansowego i wskazuje na ograniczenie możliwości np. sprzedaży tych składników aktywów.
4. kompletność amortyzacji za dany okres można sprawdzić poprzez porównanie kosztów amortyzacji w rachunku wyników z umorzeniem za dany okres w tabelach amortyzacyjnych oraz zwiększeniem umorzenia za dany okres w księgach rachunkowych.

KROK 6

W rzeczowych aktywach trwałych występują też pozycje środków trwałych w budowie oraz zaliczek na środki trwałe w budowie. Ich analiza polega przede wszystkim na weryfikacji poniesionych nakładów i przekazanych zaliczek z dokumentami źródłowymi (fakturami zakupu, kosztami pracy własnej, wyciągami bankowymi w przypadku zaliczek). Analizie powinny podlegać także następujące zagadnienia:

• czy nakłady aktywowane jako środki trwałe w budowie są prawidłowo zaklasyfikowane? Czy nie powinny stanowić kosztów okresu?
• czy wśród środków trwałych w budowie nie występują pozycje, które są już zdatne do użytku lub są już użytkowane przez jednostkę i powinny zostać aktywowane jako środki trwałe?
• czy środki trwałe w budowie, na które jednostka od dłuższego czasu nie ponosi nakładów, będą w przyszłości użytkowane i dalsze prace nad nimi są uzasadnione? Czy nie ma konieczności spisania takich nakładów w koszty, w wyniku tego, że realnie jednostka zaniechała przyjęcia ich do użytkowania.
• czy nakłady aktywowane jako środki trwałe w budowie są kompletne? Czy jednostka uwzględnia w nakładach koszty finansowania środków trwałych (odsetki i różnice kursowe od kredytów i pożyczek przeznaczonych na zakup środków trwałych)?

Należności długoterminowe

Należności długoterminowe obejmują należności o terminie spłaty powyżej 12 miesięcy, które nie są zaliczane do należności z tytułu dostaw i usług. Schemat analizy tych należności jest analogiczny, jak w przypadku należności krótkoterminowych, które zostały opisane w dalszej części opracowania. Należy więc stosować takie same procedury audytowe. Dodatkowym testem jest jedynie weryfikacja terminów płatności i co się z tym wiąże, prawidłowości prezentacji w aktywach długoterminowych.

Inwestycje długoterminowe

Inwestycje są to aktywa posiadane przez jednostkę w celu osiągnięcia z nich korzyści ekonomicznych w postaci wzrostu ich wartości, uzyskania z nich przychodów w formie odsetek, dywidend oraz innych korzyści. Do inwestycji długoterminowych zaliczamy:

• nieruchomości
• wartości niematerialne i prawne (praktycznie niespotykane w polskich jednostkach, stąd szczegółowa analiza zostanie pominięta)
• długoterminowe aktywa finansowe (udziały, akcje, udzielone pożyczki i inne papiery wartościowe)
• inne inwestycje długoterminowe

PRECEDURY AUDYTOWE:

KROK 1

Na wstępie należy dokonać przeglądu analitycznego ze zwróceniem uwagi na zmiany wartości w relacji do roku ubiegłego, uzyskać zestawienie poszczególnych pozycji inwestycji długoterminowych oraz ocenić zasadność i prawidłowość ich przyporządkowania, w tym podział na długo- i krótkoterminowe. Ze względu na duży wachlarz możliwości wyboru metod wyceny inwestycji zawarty w Ustawie o rachunkowości, konieczne jest ustalenie zasad wyceny stosowanych przez jednostkę i ich weryfikacja z Zakładowymi Zasadami (Polityką) Rachunkowości. Dopuszczalne metody zostaną opisane w kroku 3.

KROK 2

W dalszej kolejności należy zweryfikować posiadanie przez jednostkę tytułów prawnych do własności inwestycji. Zestawienie dokumentacji do sprawdzenia w odniesieniu do poszczególnych grup inwestycji przedstawia poniższa tabela:

Rodzaj inwestycji	Sposób udokumentowania
Nieruchomości	- Akt Notarialny zakupu nieruchomości - jeśli nieruchomość jest gruntem – wyciąg z księgi wieczystej
Udziały lub akcje	- potwierdzenie zakupu udziałów lub akcji - świadectwa depozytowe - wyciąg z Rejestru Sądowego właściwego dla jednostki zależnej potwierdzający skład udziałowców / akcjonariuszy - wyciąg bankowy potwierdzający wniesienie kapitału w zamian za udziały lub akcje - umowa wniesienia aportu (w przypadku objęcia udziałów lub akcji za aport)
Inne papiery wartościowe, np. obligacje	- potwierdzenie zakupu (umowa) - potwierdzenie od domu maklerskiego lub banku obsługującego rachunek inwestycyjny - wyciąg bankowy potwierdzający zakup
Udzielone pożyczki	- umowa pożyczki - wyciąg bankowy potwierdzający przelew środków - potwierdzenie salda na dzień bilansowy

KROK 3

Następnym krokiem jest sprawdzenie poprawności zastosowanej przez jednostkę wyceny inwestycji z przepisami oraz zasadami przyjętymi w Zakładowych Zasadach Rachunkowości. Dopuszczalne metody wyceny prezentuje poniższa tabela:

Rodzaj inwestycji	Zasady wyceny
Nieruchomości	- zasady stosowane do środków trwałych - cena rynkowa lub inaczej ustalona wartość godziwa (np. wycena rzeczoznawcy)
Udziały, akcje, inne papiery wartościowe	- cena nabycia pomniejszona o odpisy z tytułu trwałej utraty wartości - wartość godziwa - metoda praw własności
Udzielone pożyczki	- cena nabycia pomniejszona o odpisy z tytułu trwałej utraty wartości - według wartości godziwej - według skorygowanej ceny nabycia - jeżeli dla danego składnika aktywów został określony termin wymagalności - w kwocie wymaganej zapłaty, z zachowaniem zasady ostrożności

Inne inwestycje długoterminowe są wyceniane według jednej z powyższych metod w zależności od charakteru i rodzaju tych inwestycji.

Jeśli jednostka dokonywała w audytowanym okresie transakcji nabycia lub zbycia inwestycji, powinny one podlegać odrębnej weryfikacji. W przypadku nabycia należy sprawdzić przede wszystkim prawidłowość udokumentowania i rozliczenia transakcji oraz ustalenia wartości początkowej (kompletność, zgodność z przyjętymi zasadami wyceny). Natomiast zbycie inwestycji powinno być zweryfikowane pod kątem prawidłowości wyksięgowania wszystkich jej elementów (wartość początkowa, umorzenie, wycena, odpisy z tytułu trwałej utraty wartości) oraz właściwego ujęcia transakcji w rachunku wyników.

KROK 4

Ostatnim etapem audytu inwestycji jest ocena, czy wartość prezentowana w bilansie odpowiada jej rzeczywistej wartości. Nawet pozycje wycenione zgodnie z obowiązującymi przepisami / zasadami mogą utracić swoją wartość i nie przysporzą jednostce oczekiwanych korzyści w przyszłości. Dla poszczególnych rodzajów inwestycji należy dokonać następujących testów:

• nieruchomości – wartość tego rodzaju inwestycji jest najbardziej stabilna i niezależna od wahań czynników zewnętrznych, jednak w przypadku nieruchomości wycenianych w cenie nabycia należy, kierując się zawodowym osądem, ocenić jej rzeczywistą wartość rynkową.
• udziały, akcje – podstawowy test polega na analizie sprawozdań finansowych jednostek zależnych. Dodatni kapitał własny i dobre wyniki finansowe oznaczają, że nie ma konieczności przeceny posiadanych udziałów lub akcji. Natomiast istotny spadek kapitału własnego, ponoszone straty, spadek przychodów, niekorzystne czynniki zewnętrzne powinny wpłynąć na realną ocenę wartości tego rodzaju inwestycji i prowadzić do utworzenia stosownego odpisu aktualizującego wartość udziałów lub akcji w księgach.
• obligacje, udzielone pożyczki – ocenie podlega wypłacalność i sytuacja finansowa emitenta / pożyczkobiorcy. Analogicznie jak w przypadku należności, pod uwagę bierzemy również fakt terminowości spłat dotychczasowego zadłużenia.

Aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego

Zgodnie z art. 37 Ustawy o rachunkowości do tworzenia aktywów i rezerwy na odroczony podatek dochodowy są zobowiązane tylko te jednostki, które podlegają ustawowemu obowiązkowi badania sprawozdania finansowego przez biegłego rewidenta. Jednakże zaleca się kalkulowanie i ujmowanie podatku odroczonego w jednostkach, w których utworzenie go wpłynęłoby istotnie na obraz sprawozdania finansowego. Aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego są tworzone w związku z powstawaniem różnic w wartości bilansowej i podatkowej składników aktywów i pasywów. Ich wartość odpowiada kwocie przewidzianej w przyszłości do odliczenia od podatku dochodowego, tzn. powodującej w przyszłości zmniejszenie podstawy opodatkowania. Weryfikując wartość aktywów na podatek odroczony należy zwrócić uwagę przede wszystkim na możliwość zrealizowania aktywów w przyszłości, tzn. na to, czy jednostka będzie miała możliwość wypracowania w kolejnych latach odpowiednio wysokiego dochodu podatkowego, który pozwoli wykorzystać przyszłą nadwyżkę kosztów podatkowych nad bilansowymi.

Najczęściej aktywa na odroczony podatek dochodowy są tworzone w związku z powstawaniem różnic przejściowych wynikających z:

• nadwyżki amortyzacji bilansowej nad podatkową w danym okresie
• nadwyżki kwoty zobowiązań z tytułu leasingu nad wartością netto środków trwałych w leasingu
• odpisów aktualizujących wartość zapasów
• odpisów aktualizujących wartość należności
• ujemnych niezrealizowanych różnic kursowych (w sytuacji, gdy jednostka rozlicza je metodą podatkową)
• rezerw na przyszłe zobowiązania
• starty podatkowej do odliczenia w przyszłości

Reasumując badanie aktywów na odroczony podatek dochodowy polega w uproszczeniu na:

• analizie i ocenie prawidłowości przyjętych przez jednostkę różnic przejściowych do kalkulacji aktywów na odroczony podatek dochodowy – weryfikacji podlega, czy dana różnica jest różnicą przejściową a nie trwałą oraz czy w przyszłości może spowodować zmniejszenie obciążeń podatkowych (czy nie jest odwrotnie i nie powinniśmy utworzyć rezerwy na podatek odroczony)?
• analizie możliwości wykorzystania różnic przejściowych w przyszłości. Dla jednostek rentownych, osiągających zysk w kolejnych latach weryfikacja ta nie jest trudna, gdyż na podstawie dostępnych danych można przyjąć, że wypracuje ona w przyszłości zyski podatkowe. Jednak jednostki, których wynik finansowy jest niepewny, powinny przedstawić rzetelne i wiarygodne plany finansowe na kolejne lata w celu udokumentowania prawidłowości tworzenia aktywów na odroczony podatek dochodowy i możliwości ich wykorzystania w przyszłości. W przeciwnym razie, zgodnie z zasadą ostrożności, powinny odstąpić od tworzenia aktywów na podatek odroczony w części lub w całości.

Zapasy

Zapasy są podstawowym składnikiem aktywów w jednostkach produkcyjnych i handlowych, od których uzależniona jest ich działalność. W pozycji zapasów rozróżniamy następujące grupy:

• materiały – przeznaczone do dalszego przerobu w procesie produkcji lub świadczenia usług
• półprodukty, produkcja w toku – częściowo przetworzone elementy wykorzystywane najczęściej w dalszej produkcji
• produkty gotowe – wytworzone przez jednostkę przeznaczone do sprzedaży
• towary – wyroby zakupione przez jednostkę i przeznaczone do sprzedaży
• zaliczki na dostawy – środki pieniężne przekazane na przyszłe dostawy

KROK 1

Audyt rozpoczynamy od przeglądu analitycznego, analizy zmiany wartości całości zapasów, jak i poszczególnych grup w relacji rok do roku, weryfikacji przyporządkowania poszczególnych pozycji do właściwych grup zapasów oraz zapoznania się z metodami wyceny stosowanymi przez jednostkę. Punktem wyjścia dalszych analiz ilości i wartości zapasów jest uzgodnienie danych z systemu magazynowego z danymi księgowymi i wyjaśnienie ewentualnych rozbieżności.

Zmiany stanu zapasów zarówno w ujęciu ilościowym, jak i wartościowym rozpatrujemy w powiązaniu ze zmianami rozmiarów działalności jednostki i osiąganymi przez nią przychodami ze sprzedaży. Wzrost wartości zapasów może być spowodowany rozwojem podmiotu i zwiększeniem sprzedaży (zjawisko pozytywne), z drugiej strony może wynikać z nadmiernych, zalegających i przestarzałych zapasów (zjawisko negatywne). Analogicznie można ocenić zmiany odwrotne. Dlatego wnioski dotyczące zmiany stanu zapasów należy rozpatrywać w szerszej perspektywie, bazując również na informacjach pozafinansowych.

KROK 2

Bardzo istotnym elementem weryfikacji stanu zapasów jest inwentaryzacja, która zgodnie z obowiązującymi przepisami jest przeprowadzana drogą spisu z natury. Art. 26 Ustawy o rachunkowości przewiduje następujące jej terminy:

• materiały, półprodukty, produkty gotowe, towary – raz do roku, nie wcześniej niż 3 miesiące przed i nie później niż 15 dni po dniu bilansowym, z zastrzeżeniem, że pozycje te znajdujące się na strzeżonych składowiskach i objęte ewidencją ilościowo-wartościową można inwentaryzować raz na 2 lata
• produkcja w toku – na każdy dzień bilansowy

W przypadku materiałów, które w momencie zakupu są ujmowane w kosztach, a ich stan jest ustalany raz do roku na podstawie inwentaryzacji, spis musi być przeprowadzany na koniec każdego roku obrotowego.

W ramach audytu weryfikacji podlega prawidłowość przeprowadzenia inwentaryzacji, wyceny spisanych ilości, porównania z danymi z ksiąg oraz wyjaśnienia i rozliczenia różnic spisowych. Zgodnie z obowiązującymi Standardami Rewizji Finansowej w przypadku istotnej wartości zapasów w bilansie w ramach badania wymagana jest obecność biegłego rewidenta jako obserwatora inwentaryzacji.

Jeśli spis z natury został przeprowadzony na inny dzień niż bilansowy, to stany zapasów należy ustalić poprzez dopisanie lub odpisanie od stwierdzonego stanu przychodów i rozchodów zaewidencjonowanych w okresie pomiędzy inwentaryzacją a dniem bilansowym. Dla audytu oznacza to konieczność przeprowadzenia testu „roll-forward”, czyli „rolowania w przód”. Polega on na porównaniu stanów na dzień spisu i na dzień bilansowy oraz uzgodnienia z dokumentacją źródłową ruchów pomiędzy nimi. Można go wykonać przy pomocy załącznika nr 3. Do weryfikacji przyjmujemy dokumenty wydań i przyjęć magazynowych uzupełnione o faktury odpowiednio sprzedaży i zakupu. Możemy oczywiście zastosować wyrywkową metodę badania.

KROK 3

Kolejnym ważnym krokiem jest wycena zapasów. Analiza wyceny przebiega niejako dwuetapowo. Po pierwsze należy sprawdzić prawidłowość wyceny przyjęć magazynowych, a po drugie prawidłowość stosowania metody rozchodu.

Zapasy powinny być wyceniane w momencie przyjęcia według ceny nabycia (materiały, towary) lub kosztu wytworzenia (produkcja w toku, produkty gotowe) nie wyższej od cen ich sprzedaży netto na dzień bilansowy. Definicje ceny nabycia oraz kosztu wytworzenia są analogiczne jak przy WNiP i środkach trwałych. W przypadku zapasów najważniejszymi i najczęściej występującymi dodatkowymi kosztami związanymi z zakupem są transport oraz cło (dla dostaw z krajów trzecich). Rozliczenie tego rodzaju kosztów polega na ich proporcjonalnym (wg wartości lub rzadziej gabarytów) przyporządkowaniu do ceny zakupu zapasu. Ustawa o rachunkowości dopuszcza wycenę materiałów i towarów w cenie zakupu pod warunkiem, że dodatkowe koszty nabycia są nieistotne.

Kolejnym etapem weryfikacji wyceny zapasów jest sprawdzenie prawidłowości zastosowanej metody rozchodu. Dopuszczalne są następujące metody:

• FIFO – pierwsze weszło, pierwsze wyszło – w pierwszej kolejności rozchodujemy pozycje zakupione najwcześniej
• LIFO – ostatnie weszło, pierwsze wyszło – w pierwszej kolejności rozchodujemy pozycje zakupione najpóźniej. Metoda zabroniona przez Międzynarodowe Standardy Rachunkowości. W planach również ma zostać wyeliminowana przez Ustawę o rachunkowości
• średniej ważonej – po każdej dostawie liczona jest średnia cena całego zapasu, po której będzie rozchodowany
• szczegółowej identyfikacji – rozchód następuje po cenie, po jakiej została zakupiona konkretna pozycja

Weryfikacja metody rozchodu polega w praktyce na sprawdzeniu, po jakich wartościach (= w jakim koszcie) zdejmowane są ze stanu magazynowego poszczególne pozycje zapasów i czy wartość ta odpowiada stosowanej metodzie.

Jednostka może również stosować do wyceny zapasów ceny ewidencyjne (stałe, modyfikowane jedynie okresowo). Ustalenie rzeczywistej wartości stanów i zużycia na koniec okresu następuje poprzez rozliczenie zaksięgowanych w ciągu roku odchyleń od cen ewidencyjnych.

Dodatkowym testem służącym weryfikacji wyceny zapasów jest sprawdzenie cen netto osiąganej na sprzedaży materiałów i półproduktów (jeśli występuje) oraz produktów gotowych i towarów. Polega on na porównaniu magazynowej wyceny bilansowej konkretnych pozycji zapasów z cenami osiąganymi po dniu bilansowym z faktur sprzedaży. Celem testu jest sprawdzenie, czy jednostka nie sprzedaje swoich zapasów ze stratą, a co się z tym wiąże, czy nie są one w takim razie zbyt wysoko wycenione w księgach. Na podstawie takiego testu możemy również określić osiąganą marżę brutto liczoną jako iloraz zysku na sprzedaży do przychodów ze sprzedaży.

KROK 4

Oddzielnym elementem wyceny zapasów jest ocena ich dalszej przydatności w działalności jednostki i zdolności do generowania korzyści ekonomicznych w przyszłości. W zależności od rodzaju prowadzonej działalności utrata przydatności może wynikać:

• ze starzenia się zapasów – dotyczy to produktów i towarów, które mają określoną datę przydatności (artykuły spożywcze, chemiczne)
• z braku popytu na zapasy – objawia się to brakiem lub niską rotowalnością stanów magazynowych i długotrwałym zaleganiem zapasów na magazynach. Sytuacja ta może wynikać ze zmian mody, obowiązujących trendów (odzież, serie zabawek) lub rozwoju technologicznego (elektronika)
• ze zmiany technologii produkcji, która nie przewiduje już wykorzystania części posiadanych materiałów
• z trwałego uszkodzenia zapasów, które uniemożliwia ich dalsze wykorzystanie

Analizę powyższych czynników powinno się opierać w pierwszej kolejności na weryfikacji struktury wiekowej. Zapasy, jak sama nazwa wskazuje, stanowią aktywa obrotowe, których okres rotacji nie powinien przekraczać jednego roku. Stąd im więcej stanów magazynowych pozyskanych kilka lub kilkanaście miesięcy przed dniem analizy lub niewykazujących ruchów przez dłuższy okres czasu, tym większe prawdopodobieństwo, że zapasy te nie zostaną nigdy wykorzystane i nie przyniosą oczekiwanych korzyści ekonomicznych. Sytuacja ta jest jednoznaczną przesłanką do utworzenia odpisu aktualizującego ich wartość w bilansie. Jednak, jak w każdym przypadku, i tu występują pewne wyjątki:

• jednostki produkcyjne posiadają zazwyczaj zapas materiałów technicznych służących do bieżących napraw maszyn. Materiały te często nie są wykorzystywane przez okres nawet kilkunastu miesięcy. Muszą jednak znajdować się na stanie magazynowym, aby w razie nagłej awarii udało się niezwłocznie ją usunąć i do minimum skrócić czas przestoju w produkcji
• jednostki handlowe zaopatrujące strategicznych / kluczowych klientów, od których zależy znaczna część ich przychodów są często zobowiązane do utrzymywania określonych stanów magazynowych, aby móc realizować dla nich dostawy ad hoc. W tej sytuacji należy oczywiście zwrócić uwagę na rodzaj zapasów, możliwości ich przeterminowania lub starzenia się technologicznego i zmieniającej się mody.

Tworzenie odpisów aktualizujących może mieć charakter indywidualny (dotyczący konkretnych pozycji, grup zapasów) lub ryczałtowy (w ujęciu procentowym, od całości wartości zapasów, lub w podziale na grupy, w zależności od stopnia przeterminowania). Sposób tworzenia odpisów ryczałtowych został szczegółowo przedstawiony przy pozycji należności z tytułu dostaw i usług, i dla pozycji zapasów jest analogiczny.

Przy analizie pozycji zapasów należy również zwrócić uwagę, czy jednostka nie ma ustanowionego ograniczenia prawa własności w formie zabezpieczenie rejestrowego na zapasach, np. na rzecz zabezpieczenia spłaty kredytu bankowego, co zobowiązuje ją do utrzymywania określonego stanu zapasów.

Należności z tytułu dostaw i usług

Należności z tytułu dostaw i usług są zazwyczaj jedną z głównych pozycji bilansowych każdej jednostki prowadzącej działalność gospodarczą, ponieważ wiążą się bezpośrednio z osiąganymi przez nią przychodami. Kategoria należności wynika z udzielania w obrocie gospodarczym tzw. kredytu kupieckiego, czyli realizacji sprzedaży z odroczoną płatnością. Powoduje to automatycznie powstanie ryzyka związanego z ewentualną niewypłacalnością kontrahentów. W związku z tym istotnym zagadnieniem nie tylko dla samej pozycji należności, ale również dla wyniku finansowego, jest jej prawidłowa wycena.

KROK 1

Pierwszym krokiem badania należności z tytułu dostaw i usług jest przegląd analityczny. Na podstawie uzyskanego od audytowanej jednostki analitycznego zestawienia obrotów i sald na wszystkich odbiorcach możemy określić:

• kontrahentów posiadających najwyższe salda na dany dzień
• kontrahentów, którzy wykazują najwyższe obroty w ciągu danego okresu
• kontrahentów, którzy nie dokonują żadnych płatności (obroty Ma w okresie są zerowe lub niewspółmiernie niskie do zadłużenia)

Analiza ostatniej kategorii kontrahentów jest równocześnie wstępem do analizy kompletności odpisów aktualizujących wartość należności.

W ramach przeglądu analitycznego należy także zwrócić uwagę na zmianę salda należności w relacji rok do roku. Istotny wzrost może być spowodowany wzrostem przychodów (zjawisko pozytywne) lub trudnościami w ściąganiu należności (zjawisko negatywne). Spadek salda należności może wynikać z lepszej windykacji i skrócenia okresu ich spłaty (zjawisko pozytywne) lub spadku przychodów (zjawisko negatywne). Zmiany stanu należności należy rozpatrywać więc w powiązaniu z innymi pozycjami sprawozdania finansowego, a przede wszystkim ze zmianami przychodów, z którymi są ściśle powiązane.

Przegląd analityczny można również wykorzystać do analizy prawidłowości prezentacji tytułów należności oraz podziału na należności od jednostek powiązanych i pozostałych. Należy stwierdzić, czy jednostka nie wykazuje w tej pozycji należności z tytułu sprzedaży środków trwałych, kaucji, wynagrodzeń, cesji i innych, które powinny być zaprezentowane w innych należnościach.

KROK 2

Podstawowym i uznawanym za najbardziej wiarygodny testem weryfikującym stan należności jest potwierdzenie sald z kontrahentami. Zgodnie z art. 26 Ustawy o rachunkowości jednostka powinna dokonać inwentaryzacji należności drogą potwierdzenia sald na dzień przypadający nie wcześniej niż 3 miesiące przez dniem bilansowym oraz nie później niż 15 dni po dniu bilansowym. Dla roku obrotowego pokrywającego się z rokiem kalendarzowym granicznymi datami są 01.10. i 15.01. kolejnego roku. Najbardziej wiarygodnymi potwierdzeniami są te dokonane na dzień bilansowy. Im dłuższy jest okres pomiędzy dniem potwierdzenia a dniem bilansowym, tym większe prawdopodobieństwo, że w tym okresie mogły wystąpić zdarzenia, które mogą mieć wpływ na ocenę danego salda.

Procedura potwierdzenia sald podlega ocenie pod kątem:

• ilości potwierdzonych sald – im więcej sald potwierdzonych przez kontrahentów, tym większa pewność, że należności są przez nich uznawane
• wartości sald potwierdzonych w relacji do całkowitego salda na dzień potwierdzenia – im większa część salda należności jest potwierdzona, tym większe prawdopodobieństwo realności salda
• zgodność sald z potwierdzeniami – potwierdzenie prawidłowego ujęcia kwot w księgach rachunkowych. Występujące niezgodności mogą jednak często wynikać z ujęcia przez kontrahenta danej faktury w późniejszym okresie niż jej wystawca, co jest spowodowane okresem związanym z przekazaniem faktury. Nie jest to nieprawidłowością dla żadnej ze stron. Uzgodnienie takich różnic pozwala uznać saldo za prawidłowe w całości.

Pewna trudność pojawia się w sytuacji, gdy salda należności zostały potwierdzone na inny dzień niż dzień bilansowy. Należy wtedy przeprowadzić test „roll-forward”, czyli „rolowanie w przód”. Polega on na analizie zapisów księgowych pomiędzy dniem potwierdzenia, a dniem bilansowym z dokumentami źródłowymi, czyli w tym przypadku z wyciągami bankowymi (płatnościami dokonanymi przez kontrahenta) oraz fakturami sprzedaży wystawionymi na tego kontrahenta. W celu zwiększenia wiarygodności testu faktury sprzedaży powinny być odnoszone do dokumentów wydania sprzedanych rzeczy lub potwierdzeń wykonania usługi. Oczywiście możliwe jest przeprowadzenie testu w sposób wyrywkowy. Celem jest uzgodnienie zmian od dnia potwierdzenia salda do dnia, na który jest ono ostatecznie weryfikowane.

KROK 3

Testami alternatywnymi do procedury potwierdzenia sald są weryfikacja spłat po dniu bilansowym oraz analiza zapisów księgowych z dokumentami źródłowymi. Zapłaty należności dokonane przez kontrahentów potwierdzają w pełni, że były one przez nich uznane, co oznacza, że ich wartość i realność w księgach rachunkowych była prawidłowa. Analizie podlega w tym przypadku zestawienie spłat po dniu bilansowym przygotowane przez jednostkę, które powinno być uzgodnione wyrywkowo z wyciągami bankowymi. W małych jednostkach można dokonać przeglądu wszystkich wyciągów po dniu bilansowym w celu ustalenia dokonanych spłat.

Weryfikacja nierozliczonych na dzień bilansowy sald należności z samymi fakturami sprzedaży jest najmniej wiarygodnym testem, ponieważ faktura jest dokumentem wystawianym przez jednostkę i w celu zwiększenia sprzedaży w okresie może ona w skrajnym przypadku wystawić „puste” faktury nie znajdujące pokrycia w rzeczywistej dostawie rzeczy lub usług. Wsparciem tego testu jest dodatkowa analiza dokumentów potwierdzających dostawę (protokoły odbioru prac, dokumenty WZ).

KROK 4

Ważnym elementem weryfikacji należności z tytułu dostaw i usług jest analiza ich struktury wiekowej, czyli zestawienia kwot należności od poszczególnych kontrahentów według okresu ich przeterminowania. Ogólna zasada wskazuje, że im dłuższy okres przeterminowania, tym większe ryzyko nieściągalności. Przyjmuje się, że należności przeterminowane powyżej 1 roku powinny zostać w całości objęte odpisem aktualizującym ich wartość do 0.

Nie istnieją jednak szczegółowe zasady, według których powinny być tworzone odpisy aktualizujące należności przeterminowane krócej niż rok. Każdy przypadek powinien być potraktowany i przeanalizowany indywidualnie. Czynnikami, które mogą decydować o odstąpieniu od tworzenia odpisu aktualizującego dla przeterminowanych należności mogą być:

• pisemne (lub chociaż mailowe) uzgodnienie z klientem odroczenia spłaty
• analiza historii płatności – niektórzy klienci standardowo płacą po terminie, ale nie występuje problem z ostatecznym wyegzekwowaniem należności
• posiadane zabezpieczenie spłaty należności w postaci weksla, zastawu na rzeczach dłużnika itp.
• posiadanie roszczenia wzajemnego w postaci zobowiązania wobec kontrahenta

Jednostki tworzą czasami także ryczałtowe odpisy na należności według dwóch rodzajów schematów:

• odpis w wysokości np. 1-2% wartości należności nieobjętych odpisami indywidualnymi
• odpis procentowy uzależniony od okresu przeterminowania, np.:

Okres przeterminowania	% odpis aktualizujący
powyżej 1 roku	100%
181-365 dni	50%
91-180 dni	25%
poniżej 90 dni	0%

Powyższe zasady powinny być zawarte z Zakładowych Zasadach (Polityce) Rachunkowości i sprawdzone podczas audytu, czy są stosowane w praktyce. Ocena wystarczalności kwoty odpisów aktualizujących wartość należności jest więc indywidualnym osądem prowadzącego audyt i poza nielicznymi ewidentnymi przypadkami nie ma możliwości stworzenia sztywnych ram ich analizy.

Istotną kwestią dla każdej jednostki jest również analiza odpisów aktualizujących należności z podatkowego punktu widzenia. Utworzone odpisy co do zasady nie stanowią kosztów uzyskania przychodu. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt. 25 oraz ust. 2 Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyróżniamy następujące sytuacje, w których odpis aktualizujący wartość należności można uznać za koszt podatkowy:

• nieściągalność należności jest udokumentowana postanowieniem o nieściągalności wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego
• nieściągalność należności jest udokumentowana postanowieniem sądu o oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania lub wystarcza jedynie na zaspokojenie tych kosztów
• nieściągalność należności jest udokumentowana postanowieniem sądu o zakończeniu postępowania upadłościowego
• nieściągalność należności jest udokumentowana protokołem podatnika stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty

Analiza odpisów aktualizujących wartość należności w ujęciu podatkowym jest ściśle powiązana z audytem podatku dochodowego w rachunku wyników.

KROK 5

Kolejnym elementem audytu należności jest sprawdzenie wyceny sald w walutach obcych. Zgodnie z Ustawą o rachunkowości księgi rachunkowe muszą być prowadzone w walucie polskiej, stąd wynika konieczność przeliczania wszystkich sald wyrażonych w walutach obcych. Z punktu widzenia badania pozycji należności istotne są dwa kursy przeliczeniowe:

• należności na dzień ich powstania przeliczamy po kursie średnim NBP z dnia poprzedzającego dzień wystawienia faktury
• należności na dzień bilansowy wyceniamy po kursie średnim NBP z dnia bilansowego

W praktyce jednostka powinna przedstawić nierozliczone pozycje na dzień bilansowy wyrażone w walucie obcej oraz w złotówkach z uwzględnieniem pojedynczych dokumentów księgowych wraz z datą jego wystawienia. Na tej podstawie możemy sprawdzić prawidłowości zastosowanego kursu historycznego oraz wycenę bilansową, a także kwotę naliczonych, niezrealizowanych różnic kursowych z wyceny należności.

Pozostałe należności

Pozycja pozostałych należności obejmuje:

• inne należności od podmiotów powiązanych i pozostałych
• należności z tytułu podatków, dotacji, ceł, ubezpieczeń społecznych i zdrowotnych oraz innych świadczeń (należności budżetowe)
• należności dochodzone na drodze sądowej

Weryfikację innych należności należy rozpocząć od sprawdzenia, czy którekolwiek z nich zostały potwierdzone przez kontrahentów. W sytuacji, gdy audyt jest prowadzony w odpowiednio długim odstępie czasu od dnia, na który dane finansowe są weryfikowane, istnieje również możliwość potwierdzenia należności poprzez weryfikację ich późniejszych spłat na podstawie wyciągów bankowych. Dopiero ostatnim krokiem jest weryfikacja dokumentów źródłowych, czyli analiza umów, faktur, płatności, z których wynikają badane należności (umowy pożyczek z pracownikami, zatrzymane kaucje, inne).

Należności budżetowe są weryfikowane na podstawie odpowiednich deklaracji i rejestrów. Przykładowo mogą to być następujące dokumenty:

• podatek dochodowy – deklaracja CIT-8 lub przed jej złożeniem kalkulacja CIT za dany okres
• podatek VAT – deklaracja VAT-7 (za ostatni miesiąc lub również za wcześniejsze) lub rejestry VAT, w przypadku należności najczęściej są to rejestry zakupu dotyczące VAT przeniesionego na kolejny okres rozliczeniowy
• składki ZUS – decyzje od nadpłatach składek do ZUS

Dodatkowo można dokonać weryfikacji spłat analogicznie jak w przypadku innych należności.

Należności dochodzone na drodze sądowej można zweryfikować na podstawie zapisów w księgach rachunkowych, zestawienia spraw sądowych i spornych sporządzonego przez prawnika lub kancelarię prawną działającą w imieniu jednostki oraz na podstawie wyroków i innych dokumentów sądowych, które są w posiadaniu jednostki. Co do zasady jednak należności dochodzone na drodze sądowej powinny być zgodnie z zasadą ostrożnej wyceny objęte w całości odpisami aktualizującymi.

Środki pieniężne

Środki pieniężne są jedną z najprostszych do zweryfikowania pozycji sprawozdania finansowego, ale równocześnie najbardziej narażonych na ryzyko nadużyć ze względu na to, że są aktywami o największej płynności. Na środki pieniężne składają się najczęściej 3 podstawowe kategorie:

• Kasa

Uzgodnienie środków pieniężnych w kasie polega na porównaniu sald z ksiąg rachunkowych z protokołem z inwentaryzacji kasy oraz ostatnim raportem kasowym z okresu, za który przypada audyt. Zgodność poszczególnych kwot potwierdza realność salda środków pieniężnych w kasie. Zgodnie z art. 26 Ustawy o rachunkowości inwentaryzacja kasy musi zostać przeprowadzona w dniu bilansowym. Przepisy w tym przypadku nie przewidują żadnych odstępstw.

• Bieżące rachunki bankowe

Salda środków pieniężnych na rachunkach bankowych weryfikujemy poprzez ich uzgodnienie z potwierdzeniami sald z banków oraz wyciągami bankowymi na dany dzień. W przypadku rachunków oprocentowanych bank może wykazać na potwierdzeniu salda naliczone i nie przekazane jeszcze odsetki, które jednostka co do zasady powinna ująć w księgach. Jednak ze względu na nieznaczne kwoty odsetek od środków na bieżących rachunkach bankowych mogą one zostać pominięte.

• Lokaty bankowe

Obecnie jednostki szeroko wykorzystują elastyczne możliwości tworzenia lokat bankowych w celu uzyskania dodatkowych przychodów od posiadanych środków pieniężnych zawierając nawet lokaty jednodniowe. Weryfikacja stanu lokat również opiera się w pierwszej kolejności na potwierdzeniach sald z banków. Alternatywnym testem jest analiza wyciągów bankowych z rachunków bieżących, z których były tworzone lokaty. Należy wtedy zweryfikować wypływ środków na lokatę oraz, jeśli termin jej zapadalności minął do dnia audytu, ponowny wpływ na rachunek. W przypadku lokat istotna jest już analiza naliczonych i nie przekazanych jeszcze przez bank odsetek. Wiąże się to z tym, że zazwyczaj lokaty są zakładane na wyższe kwoty i dłuższy okres czasu, przez co kwota odsetek może być znacząca. Potwierdzenia sald wystawiane przez banki najczęściej zawierają również kwotę naliczonych odsetek, dzięki czemu możemy sprawdzić, czy zostały one prawidłowo zaksięgowane przez jednostkę. W sytuacji braku potwierdzonej kwoty odsetek należy na podstawie warunków zakładania lokaty dokonać stosownej kalkulacji i uzgodnić ich kwotę z tymi wykazanymi w księgach.

Jeśli prowadzony audyt ma na celu również weryfikację prawidłowości prezentacji lokat w bilansie należy zwrócić uwagę na zasady zawarte w poniższej tabeli:

Okres zapadalności lokaty	Pozycja bilansowa
do 3 miesięcy	Środki pieniężne na rachunkach bankowych
powyżej 3 miesięcy, ale ich termin zapadalności przypada do 3 miesięcy po dniu bilansowym	Inne środki pieniężne
Powyżej 3 miesięcy i ich termin zapadalności przypada powyżej 3 miesięcy po dniu bilansowym	Inne krótkoterminowe aktywa finansowe

Do uzgodnienia stanu środków pieniężnych i prawidłowości ich ujęcia można wykorzystać załącznik nr 4.

W sytuacji, gdy jednostka posiada środki pieniężne w walutach obcych, należy również dokonać weryfikacji ich wyceny analogicznie, jak dla wyceny należności walutowych.

Przy analizie potwierdzeń sald z bankami konieczne także jest zwrócenie uwagi na wszystkie informacje zawarte w potwierdzeniu, gdyż mogą one mieć istotne znaczenie dla oceny sytuacji finansowej jednostki. Są to np. informacje o poręczeniach, udzielonych gwarancjach, akredytywach, udzielonych liniach kredytowych, zawartych umowach na instrumenty finansowe itp.

Inne inwestycje krótkoterminowe

Pozycja innych inwestycji krótkoterminowych oprócz przedstawionych powyżej środków pieniężnych obejmuje następujące kategorie w podziale na jednostki powiązane i pozostałe:

• udziały lub akcje
• inne papiery wartościowe
• udzielone pożyczki
• inne krótkoterminowe aktywa finansowe

Weryfikacja ww. pozycji jest w znacznej mierze analogiczna jak inwestycji długoterminowych. Różnice wynikają jedynie z nieco innego charakteru inwestycji krótkoterminowych. Udziały lub akcje wykazywane w tej pozycji są przeznaczone do obrotu w okresie krótszym niż rok, w związku z czym ich głównym celem nie jest przysporzenie pożytków wynikających z dywidendy, ale jedynie z krótkoterminowego wzrostu wartości. Wycena następuje więc w cenie rynkowej i to ona jest głównym wyznacznikiem rzeczywistej wartości tych aktywów.

Dla udzielonych pożyczek oraz obligacji wchodzących w skład innych papierów wartościowych istotnym elementem weryfikacji ich ujęcia i wyceny w odróżnieniu od analogicznych pozycji prezentowanych w inwestycjach długoterminowych jest sprawdzenie kompletności i poprawności naliczenia odsetek na dzień wyceny, której dokonujemy na podstawie warunków zawartych w umowach. Większość odsetek jest płatnych na bieżąco, stąd konieczność ich wykazania jako zwiększenie wartości inwestycji krótkoterminowych. Dalsza weryfikacja polega na przeprowadzeniu testów i analizie dokumentów analogicznych, jak dla inwestycji długoterminowych.

Przy badaniu innych inwestycji krótkoterminowych należy pamiętać, że w tej pozycji występują też lokaty bankowe o terminie zapadalności powyżej 3 miesięcy od dnia bilansowego, których weryfikacja została opisana przy pozycji środków pieniężnych.

Czynne rozliczenia międzyokresowe (długo- i krótkoterminowe) - RMC

Pozycja czynnych rozliczeń międzyokresowych służy przede wszystkim do aktywowania w bilansie kosztów przypadających na przyszłe okresy, które zostały już poniesione, czyli opłacone lub zafakturowane „z góry”.

Analizując rozliczenia międzyokresowe czynne w pierwszej kolejności należy dokonać, podobnie jak w przypadku innych pozycji sprawozdania finansowego, przeglądu analitycznego pod kątem zmian w stosunku rok do roku oraz pod kątem elementów składowych salda. Na rozliczenia międzyokresowe czynne powinny składać się:

• ubezpieczenia (OC działalności, majątkowe, środków transportu itp.)
• prenumeraty, opłaty za serwisy internetowe
• koszty zewnętrznych certyfikatów
• opłaty ze korzystanie z serwera
• czynsze opłacone „z góry”
• poniesione koszty usług realizowanych w kolejnych okresach
• koszty znaczących remontów ponoszonych okresowo, których rozliczanie w czasie jest zasadne
• koszty przygotowania nowej produkcji
• rozliczenie Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych

W pozycji rozliczeń międzyokresowych czynnych mogą się również znaleźć pozycje przychodowe. Przykładem jest tu zrealizowany w danym okresie przychód, który nie został jeszcze zafakturowany, a więc nie może być wykazany jako należność, jednak zgodnie z zasadą współmierności musi zostać ujęty w księgach danego okresu.

Weryfikacja prawidłowości i realności salda opiera się na następujących procedurach:

• sprawdzenie poniesionych kosztów z dokumentami źródłowymi (polisy, faktury, płatności) – test ma potwierdzić, że jednostka rzeczywiście poniosła dane koszty, w określnym czasie i określonej kwocie.
• sprawdzenie prawidłowości rozliczenia kosztów w czasie – na podstawie dokumentów źródłowych lub oświadczeń jednostki (w przypadku kosztów remontów, przygotowania nowej produkcji itp.) należy określić, przez jaki okres powinny być rozliczane w czasie dane koszty i czy w rzeczywistości są prawidłowo przez ten okres rozliczane. Można w tym celu wykorzystać załącznik nr 5.
• sprawdzenie prawidłowości podziału pozycji na część długo- i krótkoterminową, czyli przypadającą do rozliczenia w okresach późniejszych niż rok następujący po dniu bilansowym i przypadającą do rozliczenia w roku następującym po roku bilansowym.

Przykład

W lipcu 2015 jednostka poniosła koszty opłaty za korzystanie z serwera przez okres 3 lat (od VII.2015 do VI.2018) w wysokości 50.400,00 zł. Miesięczne koszty wynoszą więc 1.400,00 zł. Koszty przypadające na rok 2015 to: 8.400,00 zł, na rok 2016 16.800,00 zł (= RMC krótkoterminowe), a na kolejne okresy 25.200,00 zł (= RMC długoterminowe).

• ocena zasadności aktywowania danych kosztów w bilansie. Celem audytora jest stwierdzenie, czy aktywowane koszty w rzeczywistości przyniosą jednostce korzyści ekonomiczne w przyszłości, tzn. czy ich rozliczanie w czasie przyczyni się do uzyskania przychodów lub zwiększenia majątku w kolejnych okresach. W przypadku niektórych kosztów jest to trudna analiza opierająca się wyłącznie na oświadczeniach jednostki i indywidualnym osądzie audytora. Test ten jest jednak ważny z tego powodu, że w pewnych sytuacjach aktywowanie trudno identyfikowalnych kosztów w bilansie może służyć nieuzasadnionej poprawie wyniku finansowego.

Dodatkowym testem wykraczającym poza pozycję rozliczeń międzyokresowych czynnych jest analiza, czy jednostka nie ponosiła innych kosztów, które powinny zostać aktywowane w bilansie a zostały jednorazowo uwzględnione w rachunku wyników.

Wykaz załączników

• Audyt_finansowy_załącznik_nr_1
• Audyt_finansowy_załącznik_nr_2
• Audyt_finansowy_załącznik_nr_3
• Audyt_finansowy_załącznik_nr_4
• Audyt_finansowy_załącznik_nr_5